Na stronie Rządowego Centrum Legislacyjnego opublikowano projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej (UC138), który ma przebudować zasady odpowiedzialności osób zarządzających za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 Ordynacji). Projekt jest prezentowany jako dostosowanie polskich przepisów do standardu prawa do obrony wskazanego w orzeczeniach TSUE (sprawy C‑277/24 i C‑278/24), ale jednocześnie wprowadza rozwiązania istotnie rozszerzające ryzyko osobiste po stronie zarządzających. Kluczowa zmiana polega na przejściu z modelu opartego na bezskuteczności egzekucji wobec spółki na model oparty na czasie pełnienia funkcji i ocenie należytej staranności oraz rozszerzeniu katalogu osób, które mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności.
Czego dotyczy nowy projekt o odpowiedzialności członków zarządu?
Projekt UC138 dotyczy odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, przede wszystkim spółek z o.o., spółek akcyjnych i prostej spółki akcyjnej. Z uzasadnienia wynika, że celem legislacyjnym jest wykonanie orzeczeń TSUE wydanych w sprawach C‑277/24 (Adjak) oraz C‑278/24 (Genzyński), w których Trybunał podkreślił znaczenie realnego prawa do obrony w postępowaniach zmierzających do przeniesienia odpowiedzialności na członków organów zarządzających.
Jednocześnie projekt nie ogranicza się do wprowadzenia wyłącznie gwarancji procesowych. Zawiera też mechanizmy o charakterze antyabuzywnym, które mogą działać odstraszająco, m.in. przez rozszerzenie kręgu osób odpowiadających, przesunięcie ciężaru dowodu oraz możliwość zabezpieczenia majątku prywatnego jeszcze przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności.
Jak wygląda odpowiedzialność członków zarządu dziś?
W obecnym modelu (art. 116 Ordynacji) odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest w praktyce silnie powiązana z dwiema osiami:
- bezskuteczność egzekucji wobec spółki jako warunek „uruchamiający” odpowiedzialność, oraz
- przesłanki uwalniające, które koncentrują się przede wszystkim na terminowym złożeniu wniosku o upadłość, braku winy w niezłożeniu wniosku albo wskazaniu majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części.
Ten model, mimo sporów interpretacyjnych, wyznaczał dość klarowną sekwencję: najpierw egzekucja wobec spółki, dopiero potem realne ryzyko przeniesienia zaległości na zarząd.
Czy bezskuteczność egzekucji nadal będzie warunkiem? (kluczowa zmiana modelu)
Nie. Projekt UC138 odchodzi od warunku bezskuteczności egzekucji wobec spółki jako przesłanki poprzedzającej decyzję o odpowiedzialności osób zarządzających. W praktyce oznacza to, że niezakończone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie musi blokować wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę zarządzającą.
To przesunięcie jest istotne z punktu widzenia ryzyka procesowego. Organ podatkowy zyskuje możliwość równoległego procedowania wątku spółki i wątku osoby zarządzającej szybciej niż dotychczas, co zwiększa presję dowodową po stronie zarządu.
Kto będzie odpowiadał – tylko członkowie zarządu wpisani do KRS?
Kim jest „osoba zarządzająca” według projektu?
Projekt posługuje się pojęciem „osoby zarządzającej”, które ma obejmować nie tylko formalnych członków zarządu (lub dyrektorów w PSA), lecz także osoby, które faktycznie wykonują kompetencje zarządcze – bezpośrednio albo pośrednio. W praktyce chodzi o sytuacje, w których realne decyzje podejmują osoby pozostające poza strukturą organizacyjną, a formalny zarząd ma ograniczoną sprawczość.
Ryzyko praktyczne wynika z szerokości i subiektywnego, podlegającego ocenie charakteru tej definicji – w strukturach grupowych, przy rozproszeniu decyzji i wielopoziomowym zatwierdzaniu transakcji, ustalenie, kto faktycznie zarządzał, może stać się sporne.
Przykład:
W spółce produkcyjnej decyzje o finansowaniu, cash-poolingu i płatnościach podatkowych zatwierdza „Group Regional Finance Supervisor” zatrudniony w podmiocie z grupy, który formalnie nie jest członkiem zarządu spółki w Polsce, ale ma realny wpływ na limity płatności i priorytety. W modelu projektowanym organ może próbować wykazać, że osoba ta wykonywała pośrednio kompetencje zarządcze – i objąć ją zakresem postępowania.
Za jakie zaległości i za jaki okres ma odpowiadać osoba zarządzająca?
Projekt zakłada, że osoby zarządzające odpowiadają solidarnie całym majątkiem za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności (lub zwrotu) upłynął:
- w okresie pełnienia funkcji lub faktycznego zarządzania, oraz
- po likwidacji spółki – jeżeli dana osoba pełniła funkcję (lub faktycznie zarządzała) w momencie likwidacji, także wtedy, gdy zobowiązanie stanie się „aktywne” na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji.
To oznacza, że odpowiedzialność może zostać dopasowana do okresu sprawowania funkcji, a nie do etapu, na którym egzekucja wobec spółki została formalnie wyczerpana.
Jakie przesłanki pozwolą uniknąć odpowiedzialności?
1) Należyta staranność w zapobieganiu zaległościom
Projekt przewiduje możliwość wyłączenia odpowiedzialności, jeśli osoba zarządzająca wykaże, że dochowała należytej staranności w celu zapobieżenia powstaniu zaległości podatkowej.
Co istotne, projekt wprowadza własne podejście do „standardu należytej staranności”, które ma być oceniane co najmniej przez pryzmat trzech elementów:
- kwalifikacje (wiedza i umiejętności adekwatne do roli i skali działalności),
- przyjęcie odpowiedzialności za ogół spraw spółki przez każdego zarządzającego (ograniczenie argumentu „to był obszar innego członka zarządu”),
- wdrożenie skutecznego ładu organizacyjnego zapewniającego prawidłową realizację obowiązków podatkowych (w praktyce: tax governance/compliance, kontrola wewnętrzna, obieg informacji, monitoring ryzyk).
W konstrukcji projektu widać jednocześnie silne przesunięcie ciężaru dowodu: powstanie zaległości może być traktowane jako sygnał braku staranności, a to osoba zarządzająca ma wykazać, że było inaczej.
Przykład:
Spółka usługowa wprowadziła formalną procedurę akceptacji deklaracji VAT i CIT, cykliczne przeglądy ryzyk, matrycę odpowiedzialności, a także protokołowała decyzje o ujęciu transakcji nietypowych. Zaległość powstała wskutek błędu systemowego w integracji danych sprzedażowych po migracji ERP. Zarząd może próbować obrony poprzez pokazanie, że wdrożył adekwatny ład, a błąd był incydentalny i wykryty w ramach kontroli wewnętrznej.
2) Działania naprawcze przed wszczęciem postępowania
Druga ścieżka wyłączenia odpowiedzialności to wykazanie, że przed wszczęciem postępowania osoba zarządzająca podjęła jakieś działania, które doprowadziły do zmniejszenia zaległości w przeważającej części.
Ten mechanizm premiuje realne działania ograniczające dług, jeszcze zanim organ formalnie zainicjuje postępowanie w sprawie odpowiedzialności osobistej.
Przykład:
Po otrzymaniu wyników kontroli spółka koryguje rozliczenia i spłaca większość zaległości z bieżących wpływów, a członek zarządu inicjuje plan spłaty i sprzedaż zbędnych aktywów. Jeśli działania doprowadziły do redukcji zaległości w przeważającej części przed formalnym wszczęciem postępowania, może to stać się podstawą obrony.
Kiedy obrona będzie ograniczona? GAAR, nadużycie prawa i „puste faktury”
Projekt przewiduje istotne ograniczenie: jeżeli wobec spółki wydano decyzję z zastosowaniem m.in.:
- klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR),
- środków ograniczających umowne korzyści,
- regulacji dotyczących nadużycia prawa w VAT,
- przepisów o tzw. „pustych fakturach”,
to co do zasady osoba zarządzająca nie będzie mogła powołać się na opisane wyżej przesłanki wyłączające odpowiedzialność. No chyba że wykaże, iż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o okolicznościach uzasadniających zastosowanie tych instrumentów.
Z praktycznego punktu widzenia jest to podwyższony próg obrony: zamiast wykazywania staranności w zarządzaniu, konieczne może być wykazanie braku wiedzy przy jednoczesnym braku możliwości jej uzyskania, co w realiach zarządzania dużą organizacją bywa trudne dowodowo.
Czy projekt rzeczywiście wzmacnia prawo do obrony?
Dostęp do akt sprawy spółki
Projekt przewiduje przyznanie osobie zarządzającej prawa dostępu do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki (w tym materiału z postępowania wymiarowego), przy spełnieniu określonych warunków. Jednocześnie organ może odmówić wglądu w dokumenty, których ujawnienie naruszałoby prawa lub interesy spółki (np. tajemnicę przedsiębiorstwa), przy czym mechanizm odmowy ma być formalnie ograniczony w możliwościach zaskarżenia.
W praktyce może to oznaczać, że dostęp do akt bywa niepełny / niekompletny / niewystarczający, a zakres informacji uzyskanych przez osobę zarządzającą zależy od kwalifikacji dokumentów jako wrażliwych z perspektywy spółki.
Prawo do przeprowadzenia dowodu przeciwko ustaleniom z decyzji spółki
Projekt zakłada możliwość kwestionowania ustaleń z decyzji wydanej wobec spółki, ale ma to dotyczyć zasadniczo sytuacji, gdy osoba trzecia nie miała możliwości wpływu (także pośrednio) na wynik postępowania spółki.
To ograniczenie jest krytyczne: w wielu organizacjach członek zarządu lub osoba realnie decyzyjna może zostać uznana za taką, która „mogła wpływać”, co w praktyce zawęzi możliwość pełnego sporu co do ustaleń merytorycznych.
Czy organ będzie mógł zabezpieczyć majątek prywatny przed wydaniem decyzji?
Tak. Projekt przewiduje możliwość wydania decyzji zabezpieczającej w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej – jeszcze przed decyzją przesądzającą o odpowiedzialności.
Z perspektywy ryzyka osobistego jest to jedna z bardziej dotkliwych zmian, bo oznacza realną możliwość „zamrożenia” określonych składników majątku prywatnego na wczesnym etapie sporu, zanim zapadnie rozstrzygnięcie co do odpowiedzialności.
Jak długo organ będzie mógł orzekać o odpowiedzialności?
Projekt zakłada wydłużenie terminu na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej z 5 do 7 lat. W praktyce wydłuża to okres niepewności po stronie byłych członków zarządu oraz zwiększa znaczenie archiwizacji dokumentacji decyzyjnej i podatkowej.
Jak przygotować organizację i zarząd na projektowane zmiany?
Poniższe działania mają znaczenie praktyczne niezależnie od ostatecznego brzmienia przepisów – bo projekt wyraźnie przesuwa ocenę odpowiedzialności na obszar staranności, procesów i dowodów:
- Tax governance i ład organizacyjny
Uporządkowanie ról, matryc odpowiedzialności, obiegów akceptacji i eskalacji, cyklicznych przeglądów ryzyk podatkowych. - Dowody staranności w toku sprawy
Dokumentowanie decyzji (uzasadnienia, analizy, opinie, protokoły), szczególnie w transakcjach nietypowych, restrukturyzacjach i rozliczeniach w VAT. - Mechanizmy wczesnego wykrywania i korekty
Kontrole wewnętrzne, monitoring plików JPK oraz rozbieżności, plan działań naprawczych (projekt premiuje realne zmniejszenie zaległości przed wszczęciem postępowania). - Przegląd struktury zarządzania w grupach kapitałowych
Ocena, kto faktycznie podejmuje decyzje i czy model centralnego zarządzania nie tworzy niezamierzonego ryzyka dla osób spoza formalnych organów. - Zarządzanie ryzykiem w obszarach podwyższonej odpowiedzialności
Szczególna ostrożność w sytuacjach, które potencjalnie mogą zostać zakwalifikowane jako GAAR/nadużycie prawa/puste faktury (bo tam ścieżki obrony są projektowo ograniczane).
Na jakim etapie są prace i jakie są terminy?
Projekt UC138 został skierowany do konsultacji publicznych. Termin zgłaszania uwag wskazany w materiałach projektowych upływa 13 kwietnia 2026 r. To etap, na którym treść regulacji może jeszcze ulec zmianie, ale już dziś warto ocenić wpływ projektu na modele zarządcze i systemy compliance.
Więcej informacji na temat odpowiedzialności członków zarządu:
Odpowiedzialność członków zarządu: najczęstsze pytania do nowego projektu
Kontakt:
