Na stronie Rządowego Centrum Legislacyjnego opublikowano projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej (UC138), przewidujący istotną przebudowę zasad odpowiedzialności osób zarządzających za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 Ordynacji). Projekt jest przedstawiany jako dostosowanie polskich regulacji do standardu prawa do obrony wynikającego z orzecznictwa TSUE (sprawy C‑277/24 i C‑278/24), jednak równolegle proponuje rozwiązania, które w praktyce mogą znacząco zwiększyć osobiste ryzyko po stronie kadry zarządzającej. Najważniejsza zmiana polega na odejściu od konstrukcji opartej na bezskuteczności egzekucji wobec spółki na rzecz modelu, w którym kluczowe stają się okres pełnienia funkcji oraz ocena dochowania należytej staranności, a także na poszerzeniu kręgu osób, wobec których możliwe będzie przypisanie odpowiedzialności.
1) Czy członek zarządu będzie mógł bronić się merytorycznie (np. co do wysokości zaległości), jeśli nie brał udziału w postępowaniu wymiarowym spółki?
Tak. Kierunek projektowanych zmian ma polegać na tym, aby osoba pociągana do odpowiedzialności mogła skutecznie podważać ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte wcześniej wobec spółki oraz uzyskać dostęp do akt tego postępowania, co jest zgodne ze standardem wyznaczonym przez TSUE w sprawie C‑277/24 (Adjak).
Praktycznie oznacza to, że obrona nie powinna ograniczać się wyłącznie do formalnych przesłanek odpowiedzialności (jak bywało dotychczas), tylko ma objąć także spór o podstawę długu (np. błędną kwalifikację transakcji czy pominięte dowody).
Wskazówka praktyczna: jeśli w postępowaniu wobec spółki pojawiają się złożone spory dowodowe (np. kwalifikacja świadczeń, łańcuch dostaw, transakcje niestandardowe), to dla przyszłej obrony osoby zarządzającej kluczowe będzie szybkie zabezpieczenie i uporządkowanie dokumentów oraz ścieżek decyzyjnych (kto, kiedy, na jakiej podstawie przyjął stanowisko podatkowe).
2) Czy dostęp do akt sprawy spółki będzie pełny, czy mogą wystąpić ograniczenia?
Projekt przewiduje przyznanie dostępu do akt postępowania wymiarowego spółki jako instrumentu realizacji prawa do obrony, ale w praktyce mogą pojawić się ograniczenia związane z ochroną praw spółki lub osób trzecich.
Z perspektywy zarządzających warto przygotować się na sytuację, w której organ udostępnia akta częściowo lub z anonimizacją, co może utrudniać dowodzenie.
Wskazówka praktyczna: jeżeli zarządzający przewiduje konflikt interesów ze spółką (np. po odejściu z funkcji), warto prowadzić wewnętrzną archiwizację kompletu dokumentów na bieżąco: uchwały, raporty podatkowe, korespondencję dot. ryzyk, notatki z komitetów podatkowych/compliance. W taki sposób, aby obrona nie była w 100% uzależniona od akt spółki.
3) Kto może zostać uznany za „osobę zarządzającą” i dlaczego to jest istotne w strukturach grupowych?
Projekt zakłada rozszerzenie kręgu podmiotów objętych reżimem odpowiedzialności na „osoby zarządzające”, w tym także osoby faktycznie wykonujące kompetencje zarządcze (również pośrednio), co ma ograniczyć zjawisko decydowania „z cienia”.
W strukturach grupowych problemem bywa to, że decyzje podatkowe/finansowe są zatwierdzane wielopoziomowo (centrala, region, shared services), a formalny zarząd lokalnej spółki działa w modelu silnie zależnym. Taki układ może generować spór o to, kto realnie wpływał na decyzje, a więc kto wchodzi do kręgu ryzyka.
Wskazówka praktyczna: firmy powinny przejrzeć governance w obszarach podatkowych (kto zatwierdza polityki VAT/CIT, kto narzuca interpretację, kto ma prawo weta) i urealnić dokumentację decyzyjną. Tak, aby w razie sporu dało się wykazać rzeczywisty podział ról.
4) Co w praktyce może oznaczać „należyta staranność” i jak się do tego przygotować dowodowo?
Projekt przesuwa ciężar obrony na wykazanie należytej staranności, a publiczne omówienia wskazują, że ma to być ocena oparta m.in. o kwalifikacje, odpowiedzialność za całokształt spraw i ład organizacyjny (tax governance/compliance).
Największym ryzykiem praktycznym jest to, że spór rzadko rozstrzyga się na poziomie deklaracji „działaliśmy starannie”, tylko na poziomie dowodów: procedur, protokołów, kontroli wewnętrznych, eskalacji ryzyk, reakcji na sygnały ostrzegawcze.
Checklista, która może mieć znaczenie w takich sporach:
- czy działał formalny proces identyfikacji ryzyk podatkowych i ich eskalacji do zarządu,
- czy zarząd otrzymywał cykliczne raporty (VAT/CIT, zaległości, spory, kontrole),
- czy decyzje o stanowiskach podatkowych były dokumentowane (opinia, notatka, analiza),
- czy wykryte błędy były korygowane w rozsądnym czasie i z udokumentowanym planem działań.
(Uwaga: to są przykłady organizacyjne, nie wymogi ustawowe opisane literalnie, ale odpowiadają logice oceny staranności przedstawianej w projekcie.)
5) Czy podział kompetencji w zarządzie (np. „finanse są u CFO”) nadal będzie argumentem obronnym?
W projekcie jest podkreślone, że standard staranności ma być oceniany z uwzględnieniem założenia odpowiedzialności zarządzających za ogół spraw spółki. Podobnie jak dzisiaj nie będzie skuteczna , co osłabia liniaę obrony opartą oparta wyłącznie na formalnym podziale zadań. Taka linia obrony może być skuteczna na gruncie zarzutów z kodeksu karnego skarbowego, ale nie w przypadku odpowiedzialności osób zarządzających za zobowiązania spółki.
W praktyce nie oznacza to, że wewnętrzny podział ról przestaje istnieć, ale że w sporze kluczowe stanie się wykazanie, iż zarząd (kolegialnie lub poprzez nadzór) zapewniał działanie systemu, który minimalizował ryzyko zaległości i umożliwiał reagowanie.
Wskazówka praktyczna: jeżeli zarząd jest wieloosobowy, warto wzmocnić dokumentowanie nadzoru (np. cykliczne punkty podatkowe w agendzie, protokołowane decyzje, formalne rekomendacje komitetów), bo to pozwala pokazać, że podział ról nie był ucieczką od odpowiedzialności, tylko elementem realnego governance.
6) Kiedy obrona może być istotnie utrudniona (GAAR, nadużycie prawa w VAT, „puste faktury”)?
W projekcie przewidziano ograniczenia w korzystaniu z przesłanek wyłączających odpowiedzialność w sprawach, w których wobec spółki zastosowano m.in. GAAR, środki ograniczające korzyści umowne lub przepisy dotyczące nadużyć w VAT / „pustych faktur”.
W takich scenariuszach praktyczne znaczenie zyskuje dowodzenie, że osoba zarządzająca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o okolicznościach prowadzących do zastosowania tych instrumentów (co jest trudniejsze niż klasyczne wykazywanie staranności procesowej).
Wskazówka praktyczna: w obszarach podwyższonego ryzyka kluczowe są mechanizmy prewencyjne: due diligence kontrahentów, kontrola łańcucha dostaw, zatwierdzanie schematów transakcyjnych, dokumentowanie przesłanek biznesowych.
7) Czy organ będzie mógł zabezpieczyć majątek prywatny jeszcze przed decyzją o odpowiedzialności? Co robić, jeśli to nastąpi?
Projekt zakłada, że ma pojawić się możliwość wydania decyzji zabezpieczającej w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, zanim zapadnie decyzja merytoryczna o przeniesieniu odpowiedzialności.
Jeżeli dochodzi do zabezpieczenia, problemem bywa nie tylko sama kwota, ale też płynność (blokady rachunków, ograniczenia w dysponowaniu majątkiem).
Wskazówka praktyczna:
- przygotować odpowiednie dokumenty w trybie pilnym: wykaz majątku, źródła dochodów, zobowiązania rodzinne, dowody współpracy z organem,
- wykazać proporcjonalność i adekwatność środka (argumenty zwykle idą w stronę: ryzyko egzekucyjne vs. nadmierna dolegliwość),
- równolegle uporządkować materiał merytoryczny (bo zabezpieczenie często przyspiesza tempo sporu).
8) Czy można zmniejszyć ryzyko poprzez działania naprawcze, zanim organ rozpocznie postępowanie przeciwko osobie zarządzającej?
Tak, według projektu jedną ze ścieżek wyłączenia odpowiedzialności ma być wykazanie, że przed wszczęciem postępowania osoba zarządzająca podjęła działania, które doprowadziły do zmniejszenia zaległości w przeważającej części.
Praktycznie to premiuje wczesne reagowanie po wykryciu nieprawidłowości (korekty, płatności, ugody, uporządkowanie rozliczeń), ale kluczowe jest udowodnienie, że działania były realnie sprawcze i nastąpiły „z odpowiednim wyprzedzeniem” względem wszczęcia postępowania o odpowiedzialność.
Wskazówka praktyczna: same deklaracje „chcieliśmy spłacić” mogą nie być wystarczającym dowodem. Znaczenie mają mieć np. harmonogramy spłat, przelewy, uchwały o zabezpieczeniu finansowania, działania windykacyjne wobec dłużników spółki (jeśli to generowało płynność), oraz dokumenty pokazujące, że zarządzający inicjował i nadzorował proces.
9) Jak długo utrzyma się ryzyko po odejściu z zarządu i jak zarządzać dokumentacją „na wypadek sporu”?
W projekcie wskazuje się na wydłużenie terminu na wydanie decyzji do 7 lat, co wydłuża okres potencjalnej niepewności.
To ma bardzo praktyczne konsekwencje: po latach trudniej odtworzyć przebieg zdarzeń, zespół się zmienia, systemy są migrowane, a tak zwana potocznie „pamięć organizacyjna” znika.
Wskazówka praktyczna - retencja dowodów:
- ustalić politykę archiwizacji kluczowych materiałów podatkowych i decyzyjnych (nie tylko faktury/JPK, ale też analizy, uchwały, notatki ryzyk),
- prowadzić repozytorium decyzji podatkowych (kto zatwierdził, na jakiej podstawie, jaka była ocena ryzyka),
- zapewnić ciągłość dostępu (w tym dla osób, które mogą w przyszłości bronić się już jako „byli” zarządzający).
10) Co wynika z TSUE dla praktyki postępowań w Polsce — i co to oznacza dla firm już dziś?
TSUE w sprawie C‑277/24 (Adjak) wyraźnie wskazuje, że prawo UE nie wymaga, aby osoba trzecia była stroną postępowania wymiarowego spółki, ale wymaga, aby w postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności mogła skutecznie kwestionować ustalenia i mieć dostęp do akt (z poszanowaniem praw spółki i innych podmiotów).
To oznacza, że firmy powinny założyć, iż spory o odpowiedzialność będą bardziej oparte na dowodach czy kwalifikacjach prawnych, a nie wyłącznie na formalnościach.
Wskazówka praktyczna: warto już teraz podnieść jakość warstwy dowodowej rozliczeń: spójność dokumentacji, uzasadnienia stanowisk, kontrola zmian w systemach księgowych. Takie działania są przydatne niezależnie od ostatecznej treści projektu, bo wpisują się w standard obrony opisany przez TSUE.
12) Czy ten temat dotyczy wyłącznie VAT?
Wyroki TSUE, do których odwołuje się projekt, dotyczą kontekstu VAT i standardów proceduralnych prawa do obrony, ale projekt UC138 dotyczy krajowych zasad odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek w art. 116 Ordynacji podatkowej, a więc mechanizmu, który w praktyce może obejmować różne zaległości podatkowe regulowane przez Ordynację (nie ograniczając się do jednego podatku).
Wskazówka praktyczna: niezależnie od podatku, w sporze o odpowiedzialność kluczowe będą: jakość dowodów, governance, reakcja na sygnały ostrzegawcze i zdolność do merytorycznego kwestionowania ustaleń.
Więcej na temat odpowiedzialności:
Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek - co oznaczają w praktyce planowane zmiany?
Zmiany w MDR 2026: mniej raportowania, ale więcej odpowiedzialności po stronie firm
Dodatkowe pytania?
