Ministerstwo Finansów opublikowało ostateczną wersję objaśnień („Objaśnienia”) dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła („WHT”). Dokument ma kluczowe znaczenie dla podmiotów, którzy dokonują płatności podlegających pod WHT. Objaśnienia wskazują w jaki sposób płatnicy powinni stosować klauzulę rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) w kontekście poboru WHT.
Podstawowe założenia objaśnień w sprawie stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie podatku u źródła
1.Definicja rzeczywistego właściciela
Zgodnie z polskimi przepisami (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33d ustawy o PIT), aby uznać podmiot za rzeczywistego właściciela, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:
- otrzymuje daną należność dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Objaśnienia wskazują, że dwie pierwsze przesłanki należy rozpatrywać łącznie, jako że są one ze sobą funkcjonalnie powiązane i koncentrują się na posiadaniu ekonomicznego władztwa nad należnością, a nie tylko formalnego. Obowiązek przekazania należności innemu podmiotowi może wynikać zarówno z umowy, jak i z okoliczności faktycznych. Co ważne, samo dokonanie dalszej płatności w ramach obowiązujących w danym kraju systemowych unormowań grupowych (np. umowy o przekazywaniu zysku funkcjonujące w niemieckim systemie prawnym) nie świadczy automatycznie o byciu pośrednikiem. Kluczowe jest ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego z płatnością (np. ryzyko kredytowe, ryzyko stóp procentowych).
Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej uzupełnia dwie pierwsze przesłanki, wymagając od podmiotu posiadania wystarczających zasobów (ludzkich, informacyjnych, infrastrukturalnych), aby to ekonomiczne władztwo faktycznie wykonywać. Objaśnienia podkreślają, że poziom rozbudowania tego substratu zależy od rodzaju prowadzonej działalności i badanej należności. Inne (niższe) wymogi będą stawiane spółkom holdingowym niż operacyjnym. Kryteriami oceny są m.in.: posiadanie własnego majątku, biura, zatrudnianie personelu, ponoszenie kosztów bieżącej działalności, posiadanie osób zarządzających z odpowiednim doświadczeniem, własny kapitał.
Warto zwrócić uwagę na koncepcję dzielonego substratu osobowo-majątkowego. W pewnych okolicznościach, gdy koszty środków niezbędnych do gospodarowania przychodem ponoszone są przez inny podmiot z grupy (pod warunkiem, że jego rezydencja podatkowa znajduje się na terenie objętym zakresem działania danego źródła preferencji – np. w UE dla zastosowania dyrektyw Parent-Subsidiary lub Interest-Royalties, lub w tym samym państwie co badana spółka dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), nie wyklucza to uznania podmiotu za rzeczywistego właściciela. Jest to jednak fakultatywna opcja dla płatnika/podatnika, a organ podatkowy nie jest zobowiązany jej stosować.
2.Jakie płatności wymagają badania statusu rzeczywistego właściciela?
Zgodnie z Objaśnieniami warunek rzeczywistego właściciela należy badać wyłącznie w przypadku tzw. płatności biernych, tj. odsetek i należności licencyjnych oraz dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie warunek ten należy badać zarówno w odniesieniu do zwolnień wynikających z ustawy o CIT (implementujących dyrektywy Parent-Subsidiary oraz Interest-Royalties), jak również do preferencji, które wynikają z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na to czy odpowiednie przepisy taki warunek bezpośrednio wskazują.
Nie ma obowiązku weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela dla usług niematerialnych (np. reklamowych, doradczych), które stanowią zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Płatności do podmiotów powiązanych wymagają szerszej weryfikacji. Zgodnie z Objaśnieniami nie wystarczą same oświadczenia rzeczywistego właściciela i certyfikat rezydencji podatkowej. Płatnik musi zbadać wszelkie dostępne dokumenty potwierdzające spełnienie każdego elementu definicji rzeczywistego właściciela (np. umowy świadczące o posiadaniu substratu majątkowo-osobowego, sprawozdania finansowe potwierdzające władztwo ekonomiczne).
W przypadku płatności do podmiotów niepowiązanych zakres weryfikacji jest niższy. Płatnik może ustalić spełnienie warunku rzeczywistego właściciela na podstawie uzyskanego od podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej i jego oświadczenia o spełnieniu warunku rzeczywistego właściciela. Ważne jest jednak dochowanie należytej staranności w ocenie formalnej tych dokumentów (np. okres ważności, forma).
Standard należytej staranności jest zawsze oceniany indywidualnie, zależy od charakteru i skali działalności płatnika oraz powiązań z podatnikiem.
Objaśnienia doprecyzowują również inne kwestie poza powyższymi, w tym sposób stosowania przez płatników koncepcji Look-Through Approach.
Znaczenie objaśnień w sprawie stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie podatku u źródła
Podatnik stosujący się do objaśnień podatkowych korzysta ze szczególnej ochrony zbliżonej do tej wynikającej z interpretacji indywidualnych. W szczególności zastosowanie się do objaśnień podatkowych przez podatnika przed ich zmianą, jak również nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może mu szkodzić. Ochrona ta jest w pełni zapewniona w odniesieniu do zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu objaśnień podatkowych.
Autor: Klaudia Szerszeń, Senior Tax Consultant
Objaśnienia w sprawie stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie podatku u źródła
Warto również przeczytać:
Cash pooling – płatność odsetek a WHT
KSeF 2026 – obowiązek, który dotyczy każdej firmy
