Rok 2021 przyniósł już publikację pięciu opinii zabezpieczających w sprawie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przy ani jednej odmowie wydania. Taka sytuacja może wskazywać, że polscy podatnicy coraz chętniej korzystają z tej formy zwiększania bezpieczeństwa rozliczeń podatkowych. Warto jednak podkreślić, iż w całym poprzednim roku wydano jedynie 15 opinii zabezpieczających, z których aż 9 dotyczyło obniżenia stawek amortyzacyjnych. Tylko w siedmiu przypadkach Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) odmówił wydania opinii. Co jest przyczyną takiego stanu rzeczy?
Opinia zabezpieczająca służyć ma ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego czynności ogólnej klauzuli antyabuzywnej - GAAR. Wydaje ją Szef KAS na wniosek zainteresowanego. Wniosek może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej.
Opłata za wniosek
Jednym z głównych argumentów związanych z małą popularnością opinii zabezpieczających mogą być ponoszone w związku z tym koszty. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlega bowiem opłacie w wysokości 20 000 zł, a w przypadku wspólnego wniosku zainteresowanych opłata ulega zwiększeniu o 5000 zł od piątego i każdego kolejnego zainteresowanego. Jeżeli natomiast wniosek zostanie wycofany, zwrotowi podlega wyłącznie połowa opłaty – 10 000 zł. Dla porównania – koszt wydania interpretacji indywidulanej to tylko 40 zł. Przy czym w przypadku, gdy organ interpretacyjny ma przypuszczenia o możliwości zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, może odmówić wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.
W konsekwencji opinie zabezpieczające są w praktyce łatwo dostępne jedynie dla dużych przedsiębiorstw oraz najczęściej dotyczą przedsięwzięć o dużej wartości, szczególnie istotnych z perspektywy biznesowej. W takich przypadkach brak zabezpieczenia w formie opinii może kosztować słono, o wiele więcej niż powyższe kwoty.
Czas wydania opinii
Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej załatwia się nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa KAS. Jednak w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, termin ten może zostać przedłużony, nie więcej jednak niż o 9 miesięcy.
Warto zauważyć, że aż 11 z 22 opublikowanych w 2020 r. opinii zabezpieczających/odmów ich wydania zostało wydanych w wydłużonym okresie, tj. przekraczającym podstawowe 6 miesięcy. Ponadto większość z „przedłużonych” spraw (6) została rozstrzygnięta negatywnie dla podatników, tj. odmową wydania opinii zabezpieczającej, a czas ich wydania we wszystkich przypadkach przekraczał 8 miesięcy. Od końca 2020 r. można jednak zaobserwować poprawę szybkości działania Szefa KAS – żadna z 6 ostatnio opublikowanych opinii zabezpieczających nie została wydana w przedłużonym okresie. Jest to znacząca zmiana w porównaniu z rekordowym czasem wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. DKP3.8011.19.2019), na którą wnioskodawcy czekali ponad 3 lata - wniosek w tej sprawie został złożony we wrześniu 2016 r.
Pomimo sporej niedogodności jaką jest długi proces wydawania informacji w zakresie opinii zabezpieczających należy zauważyć, że stanowi on również pośrednią konsekwencję faktu, iż procedura ta zakłada w większym stopniu niż przy interpretacjach indywidualnych aktywne uczestnictwo wnioskodawcy. Szef KAS może bowiem zwracać się z żądaniem dodatkowych wyjaśnień pojawiających się w toku postępowania wątpliwości, przedłożenia dokumentów uzupełniających, a nawet zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości.
Niepewność podatników
Uzyskana opinia zabezpieczająca ma stanowić dla podatnika gwarancję, że objęte nią zdarzenie nie będzie podlegało zakwestionowaniu w drodze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Warto zatem podkreślić, że funkcja ochronna opinii zabezpieczającej obejmuje swoim zakresem wyłącznie możliwość wszczęcia postępowania klauzulowego zgodnie z art. 119g Ordynacji podatkowej. Nie wyłącza ona natomiast innych skutków podatkowych nieobjętych zakresem tego postępowania.
Dodatkowo, abstrahując od wysokości kosztów oraz okresu oczekiwania na wydanie informacji przez Szefa KAS, podatnicy nie mogą być również pewni co do jej treści. Zaobserwować można bowiem sytuacje, w których przy stosunkowo zbieżnych celach planowanych działań reorganizacyjnych organ wydał odmienne rozstrzygnięcia. Miało to miejsce m.in. w przypadku planowanych:
- połączenia spółek – informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej z dnia 20 kwietnia 2020 r. (sygn. DKP2.8011.20.2019) oraz informacja dotycząca odmowy wydania opinii zabezpieczającej z dnia 27 lutego 2020 r. (sygn. DKP2.8011.11.2019),
- połączeń odwrotnych - informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej z dnia 22 czerwca 2020 r. (sygn. DKP2.8011.19.2019) oraz informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej z dnia 2 czerwca 2020 r. (sygn. DKP2.8011.18.2019).
Powyższe świadczy o szczegółowym i indywidualnym badaniu stanu faktycznego każdej ze spraw przedstawianych we wnioskach o wydanie opinii zabezpieczających. Jak bowiem zostało wielokrotnie podkreślone w opublikowanych informacjach Szefa KAS, „wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny”.
Kierunek rozstrzygnięć Szefa KAS
Patrząc na statystyki, od początku obowiązywania aktualnych przepisów o klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania, liczby wydanych pozytywnych opinii zabezpieczających oraz odmów ich wydania kształtują się następująco:
- 2017 r. - pozytywne opinie: 0, odmowy: 2,
- 2018 r. - pozytywne opinie: 1, odmowy: 0,
- 2019 r. - pozytywne opinie: 4 (w tym 2 opinie dot. obniżenia stawek amortyzacyjnych), odmowy: 1,
- 2020 r. - pozytywne opinie: 15 (w tym 9 opinii dot. obniżenia stawek amortyzacyjnych), odmowy: 7,
- 2021 r. - pozytywne opinie: 5 (w tym 4 opinie dot. obniżenia stawek amortyzacyjnych), odmowy: 0.
Jak wynika z powyższych danych największa popularnością cieszą się opinie dotyczące obniżenia stawek amortyzacyjnych – to aż 15 ze wszystkich 25 wydanych przez Szefa KAS pozytywnych rozstrzygnięć. Warto również podkreślić, że nie została w tym zakresie wydana ani jedna odmowa wydania. Fakt ten nie powinien jednak zupełnie dziwić. Jak wynika bowiem z założeń obniżania stawek amortyzacji podatkowej nie może mieć ono innego celu niż zoptymalizowanie wyniku podatkowego. Instrument ten został ponadto wprost przewidziany w przepisach, których uzasadnienie wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo dokonywania amortyzacji w taki sposób, który jest dla niego najbardziej opłacalny.
Pomijając zatem wydane opinie zabezpieczające w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych, należy zauważyć, że Szef KAS – w zakresie planowanych przez przedsiębiorców działań reorganizacyjnych – wydał do tej pory taką samą liczbę opinii zabezpieczających co odmów ich wydania – 10 do 10. Sam rok 2020 przyniósł jednak więcej negatywnych rozstrzygnięć – 6 wydanych opinii przy 7 wydanych odmowach.
Warto zatem przyjrzeć się bliżej niektórym działaniom reorganizacyjnym, w odniesieniu do których – w opinii Szefa KAS – znalazła zastosowanie klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania:
1.Restrukturyzacja przedsiębiorstwa prowadząca do sprzedaży akcji spółki podmiotowi powiązanemu
W ramach podjętych przez przedsiębiorstwo działań dokonano odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej posiadającej siedzibę poza granicami kraju na rzecz nowo utworzonej spółki kapitałowej powiązanej z wnioskodawcą.
W ocenie Szefa KAS transakcja została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przejawiającej się wielomilionową stratą, która powstała wskutek sprzedaży pakietu akcji na rzecz spółki powiązanej po cenie znacznie odbiegającej od tej, za jaką wnioskodawca go nabył. W efekcie po stronie wnioskodawcy nie powstało zobowiązanie w podatku CIT.
Zdaniem organu działanie wnioskodawcy było sztuczne. Ustalono, iż równolegle do sprzedaży akcji kupujący zatrudnił kilku pracowników sprzedającego, którzy pełnili funkcje zarządcze wobec sprzedawanej spółki. W istocie zatem przedmiotem transakcji nie była sprzedaż akcji, a transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Szefa KAS taki cel gospodarczy mógł zostać osiągnięty poprzez np. przeprowadzenie podziału przez wydzielenie.
Szef KAS uznał, iż uzyskana przez wnioskodawcę korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem i przedmiotem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, pozwalającego przychód z odpłatnego zbycia pakietu akcji pomniejszyć o koszty z tytułu wartości emisyjnej akcji/wartości wydatków poniesionych na ich nabycie.
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 28 maja 2020 r. o sygn. DKP3.8011.8.2019
2. Połączenie odwrotne podmiotów powiązanych
Przedmiotem odmowy było przejęcie (tzw. przejęcie odwrotne) przez zależną spółkę akcyjną A dominującej spółki B. W ramach połączenia miało dojść do podwyższenia kapitału zakładowego spółki A i wydanie nowych akcji wspólnikom spółki B. Poza spółką B, jedynymi akcjonariuszami spółki A były osoby fizyczne, będące jednocześnie jedynymi wspólnikami spółki B.
W ocenie Szefa KAS, w sprawie wystąpił brak ekonomicznego uzasadnienia przejęcia spółki B, niezdolnej do regulowania zaciągniętych zobowiązań. Organ wskazał, iż majątek tej spółki w większości stanowią akcje spółki A, zaś pozostałą (niewielką) część majątku stanowią udziały w innych, zadłużonych spółkach.
Zdaniem organu, w wyniku planowanej czynności spółka A wyzbyłaby się możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności wobec spółki B, gdyż spółka A stałaby się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych wierzytelności - doszłoby do tzw. konfuzji.
W konsekwencji, w ocenie Szefa KAS planowane działania noszą znamiona sztuczności, gdyż trudno przypuszczać, aby rozsądnie działający podmiot pozbawiał się możliwości zaspokojenia wierzytelności opiewającej na znaczną wysokość w zamian za majątek, który nie rekompensuje utraconej wierzytelności oraz wiąże się z realnym ryzykiem poniesienia ekonomicznej straty.
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 2 czerwca 2020 r. o sygn. DKP2.8011.18.2019
3. Restrukturyzacja majątku przejętego w spadku przez osoby fizyczne
W opisanym stanie faktycznym, trzech wnioskodawców (członków rodziny) otrzymało w spadku nieruchomość - działkę z budynkami. Spadkobiercy zdecydowali się na zniesienie współwłasności nabytego majątku - nastąpiło to bez obowiązku dokonywania dopłat lub spłat.
Nieruchomość stała się własnością spadkobiercy, który miał ją wykorzystywać w prowadzonej działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Następnie zaś utworzono spółkę komandytową, do której właściciel nieruchomości wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w tym nieruchomość.
W ocenie Szefa KAS, w wyniku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będącego własnością członka rodziny, po stronie wnioskodawców powstałaby korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w spółce komandytowej poprzez podwyższenie kosztów uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne ustalone od zawyżonej wartości początkowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość powinna być zaś wniesiona do spółki komandytowej przed zniesieniem współwłasności.
Zdaniem organu, opisana restrukturyzacja jest sprzeczna, m.in. z przedmiotem i celem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT, gdyż w wyniku podjętych czynności wnioskodawcy uzyskaliby możliwość ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości nieruchomości, podczas gdy z przeszacowaniem tym nie wiązał się obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 9 czerwca 2020 r. o sygn. DKP3.8011.17.2019
Zdaniem autora
Łukasz Bączyk – komentarz
Obecne koszty związane z wystąpieniem o wydanie opinii zabezpieczającej, a także sama procedura jej uzyskania i obecna praktyka administracji na pewno nie zachęcają do korzystania z tej formy zabezpieczenia. Wysokość opłaty stanowi często nieprzekraczalną barierę dla mniejszych podatników, którzy również chcieliby uzyskać taką informację. Prowadzi to do absurdalnej sytuacji, w której pomimo umożliwienia teoretycznie wszystkim podmiotom wystąpienie z wnioskiem do Szefa KAS opinia zabezpieczająca stała się realnym narzędziem jedynie dla nielicznych przedsiębiorstw.
Jednocześnie, trzeba zwrócić uwagę, że wciąż bardzo ciężko uzyskać pozytywne rozstrzygnięcie Szefa KAS w zakresie czynności o charakterze reorganizacyjnym. W efekcie niejednokrotnie standardowe schematy działania, choć uzasadnione biznesowo, klasyfikowane są jako spełniające ustawowe kryteria unikania opodatkowania.
