W polskiej praktyce ceny transferowe najczęściej dotyczą transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Warto jednak pamiętać o istotnym wyjątku: obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (local file) może powstać także przy współpracy z kontrahentem niepowiązanym, jeżeli ma on siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w jurysdykcji stosującej szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raju podatkowym”) albo działa poprzez zagraniczny zakład położony w takiej jurysdykcji. To podejście wynika z art. 11o ustawy o CIT i powoduje, że transakcje „rajowe” są traktowane jako obszar podwyższonego ryzyka podatkowego.
Dlaczego transakcje z niepowiązanym kontrahentem mogą podlegać regulacjom TP?
W klasycznym ujęciu przepisy o cenach transferowych mają „pilnować” rynkowości rozliczeń wewnątrz grup kapitałowych. Ustawodawca przyjął jednak, że transakcje z podmiotami z rajów podatkowych – nawet przy braku powiązań – niosą ryzyko transferu dochodu do jurysdykcji o preferencyjnym opodatkowaniu i ograniczonej przejrzystości. Z tego powodu zostały zrównane z obowiązkami dokumentacyjnymi z wybranymi transakcjami kontrolowanymi.
Konsekwencja jest stricte praktyczna: samo to, że kontrahent jest „niezależny”, nie zamyka tematu rynkowości. Dla transakcji z rajem podatkowym ustawodawca oczekuje dodatkowej staranności i udokumentowania, że warunki byłyby akceptowalne także między podmiotami niepowiązanymi spoza jurysdykcji stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.
Co to jest „raj podatkowy” w ujęciu przepisów i praktyki?
Nie istnieje jedna, uniwersalna definicja raju podatkowego obowiązująca globalnie. W ujęciu OECD za raj podatkowy uznaje się jurysdykcje, które celowo kształtują system w sposób odbiegający od standardów przejrzystości i współpracy międzynarodowej. Typowe cechy to m.in.:
- niskie lub zerowe opodatkowanie,
- ograniczona wymiana informacji podatkowych,
- brak transparentności regulacji,
- możliwość opodatkowania dochodów bez realnej obecności gospodarczej.
W praktyce dla podatnika kluczowe nie są ogólne definicje, lecz konkretna lista krajów, określona w polskich przepisach wykonawczych.
Jaką listę jurysdykcji rajowych stosować w 2026 r.?
Dla lat podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2024 r. (a więc co do zasady od 1 stycznia 2025 r., a tym samym także w 2026 r.) zastosowanie ma rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2024 r., które wskazuje 25 krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową:
1) Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
2) Antigua i Barbuda;
3) Sint-Maarten, Curaçao – kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;
4) Królestwo Bahrajnu;
5) Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
6) Wyspy Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
7) Wspólnota Dominiki;
8) Grenada;
9) Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
10) Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
11) Republika Liberii;
12) Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
13) Republika Malediwów;
14) Republika Wysp Marshalla;
15) Republika Mauritiusu;
16) Księstwo Monako;
17) Republika Nauru;
18) Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
19) Republika Panamy;
20) Niezależne Państwo Samoa;
21) Republika Seszeli;
22) Saint Lucia;
23) Królestwo Tonga;
24) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;
25) Republika Vanuatu.
Ważna uwaga porównawcza: dokumentując rok 2024, należało jeszcze traktować transakcje z Andorą jako „transakcje rajowe” (została wykreślona dopiero z nowszego wykazu).
Jakie transakcje obejmują obowiązki „rajowe”?
W transakcjach „rajowych” rozróżnia się dwa podstawowe przypadki:
- Transakcja kontrolowana – gdy występują powiązania, a jedna ze stron ma siedzibę/zarząd/miejsce zamieszkania w raju podatkowym.
- Transakcja inna niż kontrolowana – gdy stronami są podmioty niepowiązane, ale kontrahent jest „rajowy” (albo działa przez zakład w takiej jurysdykcji).
W obu przypadkach mogą powstać obowiązki dokumentacyjne i raportowe, o ile spełnione są warunki progowe.
Jakie są progi dokumentacyjne dla transakcji z rajami podatkowymi?
Progi są uproszczone do dwóch kategorii (bez rozbijania na usługi/towary jak w typowych transakcjach wewnątrzgrupowych):
- 2 500 000 zł – dla transakcji finansowych (np. pożyczka, poręczenie, cash pooling),
- 500 000 zł – dla pozostałych transakcji (np. zakup towarów, sprzedaż usług, licencje, umowy spółek).
Jeżeli roczna wartość transakcji przekroczy odpowiedni próg, pojawia się obowiązek przygotowania dokumentacji oraz raportowania.
Jakie obowiązki trzeba spełnić po przekroczeniu progów?
Lokalna dokumentacja cen transferowych (local file)
Dokumentację sporządza się w postaci elektronicznej. W ujęciu merytorycznym ma ona wykazać rynkowość warunków transakcji.
Standardowe elementy obejmują m.in.:
- opis podmiotu (w praktyce: także kontrahenta i okoliczności współpracy),
- opis transakcji oraz analizę funkcji, aktywów i ryzyk,
- informacje finansowe istotne dla rozliczeń.
Uzasadnienie gospodarcze – szczególnie istotne przy transakcjach niekontrolowanych
Dla transakcji z podmiotem niepowiązanym z raju podatkowego dokumentacja – oprócz typowych elementów – powinna zawierać uzasadnienie gospodarcze. Jego sens jest praktyczny: wykazać, że transakcja ma racjonalne podstawy ekonomiczne, a nie jest konstrukcją służącą przesunięciu dochodu.
W uzasadnieniu opisuje się m.in.:
- okoliczności, z których wynika obowiązek dokumentacyjny,
- spodziewane korzyści podatkowe (np. niepowstanie/obniżenie/odroczenie zobowiązania, zawyżenie straty, nadpłata lub prawo do zwrotu),
- spodziewane korzyści ekonomiczne (np. wzrost rentowności, produktywności, przewagi konkurencyjnej, udziału w rynku).
Istotna różnica: w transakcjach niekontrolowanych „rajowych” dopuszcza się, aby lokalna dokumentacja nie zawierała analizy porównawczej (benchmarku) lub analizy zgodności – ciężar argumentacji przesuwa się wtedy na uzasadnienie gospodarcze i opis rynkowych okoliczności.
Raportowanie TPR i oświadczenie
Transakcje „rajowe” podlegają obowiązkowemu ujęciu w informacji TPR, która przekazuje organom dane o rodzaju, wartości transakcji i kraju siedziby kontrahenta. W praktyce istotne jest także oświadczenie składane w ramach TPR, potwierdzające sporządzenie dokumentacji zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz rynkowość warunków.
Do kiedy trzeba przygotować dokumentację i złożyć TPR?
Terminy liczy się od zakończenia roku podatkowego:
- do końca 10. miesiąca – sporządzenie lokalnej dokumentacji (w tym uzasadnienia gospodarczego, jeśli wymagane),
- do końca 11. miesiąca – złożenie TPR do właściwego urzędu skarbowego.
W praktyce oznacza to konieczność zaplanowania prac wcześniej, szczególnie gdy kontrahent „rajowy” niechętnie udostępnia dane.
Czy „siła wyższa” może usprawiedliwić braki w dokumentacji? Przykłady z praktyki
Przy projektach transfer pricing często pojawia się pytanie, czy trudności operacyjne mogą zostać uznane za „siłę wyższą” (w sensie zdarzeń nadzwyczajnych, zewnętrznych i trudnych do przewidzenia). Niezależnie od oceny prawnej w konkretnym stanie faktycznym, warto rozróżniać sytuacje realnie nadzwyczajne od typowych problemów organizacyjnych.
Przykłady, które mogą mieć cechy siły wyższej
- Pożar archiwum u usługodawcy zewnętrznego (np. operatora magazynowego), który niszczy dokumenty źródłowe konieczne do odtworzenia wolumenów i warunków rozliczeń – mimo stosowania procedur backupu.
- Nagły, długotrwały paraliż infrastruktury IT wskutek rozległego incydentu (np. ransomware obejmujący systemy finansowo-księgowe) i obiektywny brak dostępu do danych potrzebnych do przygotowania dokumentacji w terminie.
- Nadzwyczajne zdarzenie administracyjne blokujące działalność (np. nieprzewidywalne, natychmiastowe zamknięcie granic/portów w regionie kontrahenta po katastrofie naturalnej), skutkujące brakiem możliwości uzyskania potwierdzeń realizacji świadczeń w uzgodnionym czasie.
Przykłady, które co do zasady nie są siłą wyższą (i najczęściej nie obronią opóźnień)
- Urlopy lub rotacja zespołu odpowiedzialnego za TP, brak zastępstw, opóźnione rozpoczęcie prac nad TPR.
- Zwykła awaria poczty elektronicznej przez kilka godzin/dni, gdy dostępne są alternatywne kanały komunikacji i kopie danych.
- Brak odpowiedzi kontrahenta „rajowego”, jeżeli spółka nie zabezpieczyła w umowie obowiązków informacyjnych, nie wprowadziła klauzul audytowych ani nie uruchomiła działań eskalacyjnych odpowiednio wcześnie.
W praktyce, nawet gdy występuje zdarzenie nadzwyczajne, kluczowe jest udokumentowanie: (i) kiedy zdarzenie nastąpiło, (ii) jak wpływało na dostęp do danych, (iii) jakie działania podjęto, by zminimalizować skutki i odtworzyć informacje.
Jakie są typowe trudności przy transakcjach „rajowych”?
1) Ograniczona transparentność kontrahentów
Podmioty z rajów podatkowych często nie publikują danych porównywalnych z rynkami o większej przejrzystości. To komplikuje zarówno opis działalności kontrahenta, jak i uzasadnienie gospodarcze.
2) Trudność w pozyskaniu danych rynkowych do analiz
W transakcjach kontrolowanych „rajowych” problemem bywa znalezienie porównywalnych danych (benchmarków), ponieważ uwarunkowania rynkowe i regulacyjne mogą istotnie odbiegać od standardowych rynków referencyjnych.
3) Transakcje niestandardowe
Im bardziej specyficzny model (np. unikatowa licencja, rozliczenia mieszane, nienormowane świadczenia), tym trudniej zbudować przekonującą argumentację rynkowości.
W praktyce często pojawiają się relacje z podmiotami m.in. z Hongkongu, Brytyjskich Wysp Dziewiczych, Liberii czy Wysp Marshalla, co zwiększa znaczenie dobrze przygotowanej dokumentacji.
Co grozi za nierynkowe warunki lub braki w obowiązkach cen transferowych?
Jeżeli organ podatkowy uzna, że warunki transakcji nie odpowiadają temu, co ustaliłyby podmioty niepowiązane spoza jurysdykcji „rajowej”, i w wyniku tego zaniżono dochód (lub zawyżono stratę), może doszacować wynik podatkowy do poziomu rynkowego. Następstwa mogą obejmować:
- zaległość podatkową i odsetki,
- dodatkowe zobowiązanie podatkowe: standardowo 10%, a w określonych przypadkach podwyższane do 20% lub 30%,
- odpowiedzialność karnoskarbową (grzywna m.in. do 240 stawek dziennych za opóźnienie oraz do 720 stawek dziennych przy braku dokumentacji/TPR lub nierzetelności),
- ryzyko odpowiedzialności osób zarządzających i osób prowadzących sprawy finansowe (np. członków zarządu, głównego księgowego).
Polska lista a wykaz unijny – czy to ma znaczenie?
Tak, bo podatnik działający międzynarodowo może spotkać się z sytuacją, w której jurysdykcja:
- nie jest „rajem” w Polsce, ale widnieje w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy podatkowej (np. wskazywano m.in. Samoa Amerykańskie, Guam, Rosję, Palau, Fidżi, Trynidad i Tobago w kontekście rozbieżności),
- lub odwrotnie – jest „rajem” w Polsce, a nie ma jej w wykazie UE.
Dla obowiązków dokumentacyjnych w Polsce rozstrzygająca pozostaje polska lista z rozporządzenia, natomiast w praktyce compliance warto monitorować obie, zwłaszcza gdy grupa raportuje ryzyka podatkowe w wielu jurysdykcjach.
O czym jeszcze pamiętać poza dokumentacją TP i TPR?
Transakcje z kontrahentem z jurysdykcji rajowych mogą generować również inne obowiązki (zależnie od rodzaju rozliczeń i modelu biznesowego), przykładowo:
- ORD-U,
- raportowanie schematów podatkowych (MDR),
- kwestia podatku u źródła (WHT),
- rozważenie regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC).
Pytania i odpowiedzi: transakcje z podmiotami z rajów podatkowych
- Czy muszę robić dokumentację TP, jeśli kontrahent z raju podatkowego jest niepowiązany?
Tak, obowiązek może powstać także przy braku powiązań – decyduje status kontrahenta (jurysdykcja „rajowa”) oraz przekroczenie progów. - Jakie progi obowiązują dla transakcji „rajowych” w 2026 r.?
2 500 000 zł dla transakcji finansowych oraz 500 000 zł dla pozostałych transakcji (liczone rocznie). - Czy w transakcji z niepowiązanym podmiotem „rajowym” muszę robić benchmark?
Dopuszczalne jest, aby lokalna dokumentacja nie zawierała analizy porównawczej lub analizy zgodności – istotne staje się natomiast rzetelne uzasadnienie gospodarcze i opis warunków rynkowych. - Jakie są terminy na dokumentację i TPR?
Local file sporządza się do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, a TPR składa do końca 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. - Co powinno zawierać uzasadnienie gospodarcze?
Opis powodów zawarcia transakcji, jej racjonalności ekonomicznej oraz spodziewanych korzyści podatkowych i ekonomicznych, wraz z kontekstem rynkowym. - Jakie sankcje grożą za brak dokumentacji lub nierynkowe warunki?
Możliwe są: doszacowanie dochodu, zaległość i odsetki, dodatkowe zobowiązanie podatkowe (10–30%), a także odpowiedzialność karnoskarbowa (grzywny w stawkach dziennych) – również po stronie osób odpowiedzialnych za sprawy finansowe. - Czy lista „rajów podatkowych” może się różnić od wykazu UE?
Tak. Polska lista z rozporządzenia i unijny wykaz jurysdykcji niechętnych współpracy nie są tożsame. Dla obowiązków TP w Polsce kluczowa jest polska lista. - Czy transakcje z Andorą są „rajowe” w 2026 r.?
Dla lat podatkowych zaczynających się po 31 grudnia 2024 r. Andora została wykreślona z polskiego wykazu. Natomiast przy dokumentowaniu roku 2024 należało jeszcze traktować ją jako jurysdykcję „rajową”.
Pomoc ASB Group w zakresie transakcji z podmiotami z rajów podatkowych
- przygotowanie dokumentacji cen transferowych, z uwzględnieniem dodatkowych elementów, jakie musi zawierać dokumentacja dla transakcji realizowanych z rajami podatkowymi,
- opracowanie polityki cen transferowych od podstaw lub weryfikacja obecnie obowiązującej,
- kompleksowa pomoc w wypełnieniu formularzy i oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych,
- wsparcie w złożeniu czynnego żalu w przypadku ewentualnego niedopełnienia obowiązków dokumentacyjnych za poprzednie lata,
- wsparcie podczas kontroli transakcji przez organy podatkowe.
Kontakt:
