W praktyce doradztwa podatkowego zagadnienie powierzenia wykonania usług podmiotowi trzeciemu w ramach wykonania zastępczego nadal budzi wątpliwości co do skutków na gruncie podatku VAT. Dotyczy to w szczególności oceny, czy taka czynność podlega opodatkowaniu. W artykule, w oparciu o stanowisko organów podatkowych oraz aktualne orzecznictwo, przedstawiamy zasady prawidłowej klasyfikacji wykonania zastępczego na gruncie VAT, wynikające z niej konsekwencje dla podatników, a także praktyczne podejście do dokumentowania i rozliczania kosztów tego rodzaju działań.
Pojęcie wykonania zastępczego
W relacjach gospodarczych niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w których wykonawca nie wywiązuje się z zobowiązań umownych. W takich sytuacjach zlecający, chcąc zabezpieczyć swoje interesy, może zlecić wykonanie tych zobowiązań innemu podmiotowi niż pierwotny wykonawca i następnie obciążyć go częścią lub całością kosztów jakie poniósł z uwagi na jego nierzetelność.
Wykonanie zastępcze stanowi instytucję wywodzącą się z prawa cywilnego, uregulowaną pośrednio w przepisach dotyczących odszkodowań w ramach art. 361-363 Kodeksu cywilnego (KC) a także wprost w art. 480 KC.
Niejednokrotnie podatnicy już na etapie zawieranych umów cywilnoprawnych regulują miedzy sobą kwestie rozliczenia kosztów związanych z wykonaniem zastępczym, m.in. zamieszczając w umowach dotyczących robót budowlanych regulacje o kaucjach gwarancyjnych, z których następnie w razie nierzetelności wykonawcy pobierane są środki na dokonanie niezbędnych napraw.
Wykonanie zastępcze może znajdować także zastosowanie w przypadku, w którym najemca nie dokonuje wymaganych od niego w umowie koniecznych napraw w przedmiocie najmu, do których był zobowiązany umownie. Powyższe skutkuje koniecznością znalezienia wykonawcy zastępczego, który w zamian za wykonawcę pierwotnego dokonuje wymaganych napraw, a następnie kosztami tych napraw wynajmujący obciąża najemcę.
Sprawdź jak możemy pomóc - więcej o naszych usługach podatkowych na stronie.
Stanowisko organów podatkowych
Powyższe zagadnienie, z uwagi na związek z przepisami dotyczącymi odszkodowań z KC może budzić u zleceniodawców wątpliwości co do sposobu rozliczenia kosztów związanych z wykonaniem zastępczym na gruncie podatku VAT należnego a także na gruncie podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do faktur zakupu otrzymywanych za usługi świadczone przez wykonawców zastępczych.
Organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 26 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.17.2020.10.S.PS oraz z dnia 11 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.128.2023.2.ALN uznają, że obciążenie niesolidnego wykonawcy przez zleceniodawcę kosztami wykonawstwa zastępczego nie będzie stanowić czynności mieszczącej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako niespełniająca podstawowych przesłanek do uznania jej za usługę. Organy w tej kwestii argumentują, że przeniesienie kosztów niewykonania lub nienależytego wykonania usługi nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej przez zlecającego, ani z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony pierwotnego wykonawcy. Podkreśla się odszkodowawczo-sankcyjny charakter rozliczenia kosztów za wykonawstwo zastępcze, które nie może zostać uznane za wynagrodzenie otrzymane przez zlecającego. W związku z powyższym, otrzymana przez zleceniodawcę od pierwotnego wykonawcy rekompensata pozostaje bez wpływu na VAT.
W konsekwencji powyższego, organy podatkowe jednoznacznie uznają, że zamawiającemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, któremu zlecono wykonanie zastępcze w zamian za pierwotnego wykonawcę, z uwagi na fakt że podatek naliczony wynikający z nabycia tych usług nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, a jedynie z czynnościami o charakterze odszkodowawczym, które jak wskazano powyżej pozostają poza zakresem podatku VAT. Organy argumentują przy tym również, że rzeczywisty ciężar ekonomiczny świadczonych w związku z wykonaniem zastępczym usług spoczywa nie na zlecającym, a na wykonawcy pierwotnym.
Stanowisko orzecznictwa
W przeciwieństwie do stanowiska organów podatkowych, które postrzegają kwestię wykonania zastępczego w sposób jednolity, w orzecznictwie podkreśla się, że dla oceny skutków wykonania zastępczego na gruncie podatku VAT naliczonego niezbędna jest każdorazowo szczegółowa analiza konkretnego stanu faktycznego.
Z orzecznictwa wynika rozróżnienie dwóch typów sytuacji, dla których skutki w zakresie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie zastępcze są odmienne:
1) niesolidny wykonawca w ogóle nie wykonuje części prac, do których był zobowiązany na podstawie umowy. W konsekwencji konieczne jest skorzystanie z usług wykonawcy zastępczego;
2) w wyniku działań niesolidnego wykonawcy doszło do usterek (np. w przedmiocie najmu lub po wykonaniu robot budowlanych), których wykonawca nie usunął i których naprawy dokonuje wykonawca zastępczy.
Pierwszy przypadek został szczegółowo przeanalizowany w wyroku NSA z dnia 5 marca 2025 r. o sygn. I FSK 2234/21, który dotyczył spółki komunalnej prowadzącej działalność w zakresie gospodarowania odpadami, która w celu kontynuowania tej działalności została zmuszona do zawarcia umowy z podmiotem trzecim na wykonanie zastępcze usług związanych z przekazywaniem odpadów do instalacji, które zaprzestał świadczyć pierwotnie zobowiązany do tego wykonawca.
We wspomnianej sprawie, NSA wskazał, że zwrot kosztów wykonania zastępczego ma charakter odszkodowawczy i jest poza VAT, jako że skarżąca wystąpiła o zwrot poniesionych kosztów na podstawie art. 480 KC, nie refakturując kosztów na pierwotnego wykonawcę. Z drugiej zaś strony NSA, odmiennie od DKIS, przyznał rację Sądowi I instancji oraz zlecającemu, stwierdzając, że w tym przypadku będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z usługami świadczonymi przez wykonawcę zastępczego. NSA argumentował, że usługi wykonawcy zastępczego stanowiły usługi analogiczne do usług świadczonych przez wykonawcę pierwotnego, a także były wykonywane na podstawie odrębnej umowy, zaś wykonawca zastępczy nie stanowił w tym przypadku podwykonawcy niesolidnego, pierwotnego wykonawcy. Z uwagi na powyższe NSA wywnioskował, że wykonanie zastępcze miało związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością w zakresie gospodarowania odpadami na rzecz miasta i miało na celu umożliwić kontynuację tej działalności. NSA podnosił również, że w tym przypadku nie dochodzi do podwójnego odliczenia podatku VAT naliczonego od tej samej usługi, jako że pierwotny wykonawca, zaprzestając wykonywania usług do których był zobowiązany, zaprzestał również wystawania faktur, od których VAT mogłaby odliczyć skarżąca.
NSA zwrócił także uwagę na istotny aspekt związany z wysokością rekompensaty przysługującej zamawiającemu, zgadzając się z Sądem I instancji, że prawo do odliczenia nie przysługiwałoby w sytuacji, w której rekompensata od pierwotnego wykonawcy objęłaby cała kwotę faktury zakupu od wykonawcy zastępczego, w tym kwotę podatku naliczonego. Jako że jednak w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym rekompensata objęła jedynie część kwoty, bez kwoty podatku VAT to należało uznać, że faktura zakupu od wykonawcy zastępczego ma związek z działalnością opodatkowaną i powinna podlegać odliczeniu.
Zgoła odmiennie w orzecznictwie traktowane są jednak przypadki, w których w wyniku działań niesolidnego wykonawcy dochodzi do usterek, których nie usunął zobowiązany do tego pierwotnie podmiot. NSA w orzeczeniu z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1146/19 nie dostrzegł związku miedzy nabyciem usług polegających na dokonaniu koniecznych napraw w przedmiocie najmu w ramach wykonania zastępczego a wykonywaną przez zlecającego działalnością gospodarczą. Zwrot kosztów, z którym było związane to świadczenie, miał charakter jedynie odszkodowawczy, pozostający poza VAT. W konsekwencji, NSA nie przyznał prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na naprawy przez wykonawcę, których koszt został w całości pokryty z odszkodowania.
Skutki wykonania zastępczego dla zleceniodawcy na gruncie podatku VAT należnego i naliczonego
Podsumowując problematykę wykonawstwa zastępczego należy zwrócić uwagę na to, że jego skutki z perspektywy zlecającego w zakresie podatku należnego są pojmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo jednoznacznie. Przyjęcie założenia, że przeniesienie kosztów wykonania zastępczego na pierwotnego, niesolidnego wykonawcę stanowi czynność o charakterze odszkodowawczym, która nie spełnia przesłanek do uznania jej za usługę, uniemożliwia zleceniodawcy wystawienie faktury dokumentującej przeniesienie takich kosztów na tego wykonawcę. W konsekwencji, zleceniodawca powinien udokumentować przeniesienie takich kosztów innym niż faktura dokumentem księgowym.
Jednocześnie, w odniesieniu do podatku naliczonego, rozstrzygnięcia NSA są zróżnicowane i wymagają analizy konkretnego stanu faktycznego. Jak wynika z konkluzji płynących z orzecznictwa, dla zleceniodawcy decydującym czynnikiem przy ocenie tego czy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia jest to, czy zlecenie wykonania zastępczego ma na celu naprawienie wad lub usterek wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i tym samym ma związek jedynie z odszkodowaniem, które otrzymuje zleceniodawca, czy też wykonawca zastępczy świadczy usługi, których wykonania zaniechał pierwotny wykonawca. W pierwszym przypadku zleceniodawca nie odprowadza podatku VAT należnego w związku z otrzymaną rekompensatą oraz nie odlicza podatku VAT naliczonego od usług wykonawczy zastępczego. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby w pewnych przypadkach doprowadzić potencjalnie do podwójnego odliczenia wydatków dotyczących tej samej usługi, najpierw dokonanej nierzetelnie przez pierwotnego wykonawcę, a następnie przy naprawie usterek dotyczących tej samej usługi przez wykonawcę zastępczego.
W drugim przypadku nierzetelny wykonawca nie wystawia faktur w zakresie niewyświadczonych przez siebie usług, a tym samym nie powstaje możliwość dwukrotnego odliczenia VAT od tej samej usługi. Jednocześnie, usługi wykonania zastępczego stanowią kontynuację tej samej działalności, która była wykonywana przez niesolidnego wykonawcę. Wówczas takie wydatki można powiązać z działalnością gospodarczą zleceniodawcy i tym samym ma on prawo odliczyć od nich VAT.
Wspomniany powyżej podział decydujący o przyznaniu zleceniodawcy prawa do odliczenia VAT od wydatków na wykonanie zastępcze zdaję się także pokrywać z podziałem związanym z wysokością otrzymanej rekompensaty. Co do zasady rekompensata kosztów związanych z naprawą usterek, których zobowiązany był dokonać pierwotny wykonawca pokrywa cały koszt takich napraw, co uniemożliwia przyznanie prawa do odliczenia, gdyż godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT. Z jednej strony zamawiający nie odprowadzałby podatku należnego, jako że otrzymana przez niego rekompensata pozostaje poza VAT, z drugiej zaś dokonałby odliczenia podatku naliczonego. W przypadkach wykonania dotychczas niewyświadczonych usług przez wykonawcę pierwotnego, rekompensata obejmuje jedynie część kosztów i nie pokrywa kwoty podatku wynikającej z faktury od wykonawcy zastępczego, co umożliwia odliczenie VAT od takiej faktury.
Ze względu na powyższe podatnicy powinni zwracać uwagę na sytuacje, w których decydują się powierzyć wykonanie usługi podmiotowi trzeciemu w zastępstwie za niesolidnego wykonawcę, w szczególności gdy wykonanie zastępcze polega na usunięciu usterek i z analizy stanu faktycznego wynika, że ma w pełni odszkodowawczy charakter.
Nieprawidłowe uznanie przez podatnika, że wykonanie zastępcze podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym odliczenie VAT naliczonego od wydatków na nie poniesionych jak i ujęcie VAT należnego w związku z przeniesieniem tych wydatków na niesolidnego wykonawcę, może w przypadku późniejszego zakwestionowania prawa do odliczenia VAT przez organ podatkowy skutkować koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jeśli pierwotnie to odliczenie nastąpiło w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym ujęto fakturę przenoszącą koszty wykonania zastępczego na pierwotnego wykonawcę.
Sprawdź jak możemy pomóc - więcej o naszych usługach podatkowych na stronie.
Autor: Gabriel Jaroszek, Konsultant podatkowy
Więcej podobnych artykułów:
Najem krótkoterminowy a podatki - analiza projektu ustawy
Podatek od garażu 2026 - zasady i kryteria
Dodatkowe pytania?
