Co to jest fixed establishment? Fixed establishment (dalej FE)oznacza stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie definicji tego zagadnienia, jednakże w art. 11 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 można znaleźć informację iż ,,stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.’’
Dlaczego jest tak istotne?
Stałe miejsce prowadzenie działalności umożliwia między innymi skuteczny pobór podatku bez naruszania interesów poszczególnych członków Unii Europejskiej. Dotyczy to sytuacji gdy przedsiębiorca prowadzi zwiększone zaangażowanie w gospodarce innego państwa członkowskiego (innego niż kraj siedziby) co powoduje obowiązek rozliczania VAT w tym właśnie kraju. Oznacza to, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego, powoduje konieczność wykonywania danych czynności opodatkowanych z uwzględnieniem regulacji VAT danego państwa.
Skąd wątpliwości?
Wątpliwości w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności dotyczą przede wszystkim problemu w określeniu definicji stałości zaplecza personalnego i technicznego oraz jego struktury. Ta kwestia była często przedmiotem sporu między podatnikami a organami podatkowymi. Trybunał Konstytucyjny Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz krajowe sądy pochylały się nad kwestią FE niejednokrotnie, wydając m.in. następujące wyroki.:
- C-333/20 Berlin Chemie
- C-547/18 Dong Yang Electronics
- C-605/12 Wellmory
- C-931/19 Titanium
- I FSK 968/20 – Wyrok NSA
C-333/20 – Berlin Chemie - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti
7 kwietnia 2022 roku TSUE wydał wyrok w sprawie C‑333/20, dotyczącej stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. W sporze uczestniczyła niemiecka spółka Berlin Chemie A. Menarini SRL oraz rumuńska Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.
Berlin Chemie AG to spółka z siedzibą w Niemczech, prowadząca w Rumunii sprzedaż produktów farmaceutycznych. Spółka zawarła umowę marketingowo-reklamową z rumuńską spółką zależną, mającą w tym kraju siedzibę, na mocy której spółka-córka zobowiązała się promować produkty na terenie Rumunii. Faktury za świadczone usługi, zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia, nie zawierały podatku VAT, ponieważ miejscem świadczenia tych usług były Niemcy. Organ podatkowy, w wyniku kontroli, uznał jednak, że usługi świadczone na rzecz Berlin Chemie AG powinny być opodatkowane w Rumunii, gdzie znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki-córki. Decyzja zapadła z uwagi na fakt, iż spółka niemiecka posiadała nieograniczony dostęp do zaplecza technicznego i personalnego spółki rumuńskiej, umożliwiające jej dokonywanie dostaw towarów i świadczenie usług na terytorium Rumunii. Fiskus wydał decyzję podatkową nakładającą na spółkę rumuńską obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczonych usług wraz z odsetkami. Spółka zależna nie zgodziła się ze stanowiskiem Skarbu Państwa i wniosła skargę do sądu apelacyjnego w Bukareszcie, kwestionując posiadanie przez Berlin Chemie AG fixed establishment na terytorium Rumunii. W związku z wątpliwościami w tym zakresie, sprawa finalnie trafiła do TSUE.
Trybunał Konstytucyjny EU, przywołując interpretację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, wskazał ,,że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego zakładu w innym państwie członkowskim z tego względu, że posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zasoby ludzkie i techniczne na podstawie umów, na mocy których spółka ta świadczy na zasadzie wyłączności usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.” TSUE argumentując wyrok odniósł się również do wcześniejszych spraw dot. fixed establishment, m.in. wyroku w polskiej sprawie Dong Yang Electronicts (C-547/18) oraz sprawy Planzer Luxemborg (C-73/06).
Zdaniem TSUE, fakt istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest uwarunkowany wyłącznie dostępem do zaplecza technicznego i personalnego, ponieważ udostępniający nie bierze bezpośrednio udziału w czynnościach opodatkowanych wykonywanych przez korzystającego z zasobów. Dodatkowo, Trybunał potwierdził, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i zakupu tych samych usług. W omawianej sprawie zasoby, które miały stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności Berlin Chemie AG, było jednocześnie wykorzystywane przez rumuńską spółkę zależną do świadczenia usług na rzecz spółki-matki.
Jest to kolejny wyrok w ciągu ostatnich lat, który rozjaśnia ewentualne wątpliwości podatników w zakresie ustalania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. Kwestia jest szczególnie istotna dla podatników korzystających z usług spółek zależnych w krajach Unii Europejskiej, ponieważ stanowi ważny krok w stronę gwarancji pewności opodatkowania tego typu usług. Znaczący jest również fakt, że powiększa się liczba pozytywnych wyroków stanowiących argument w sporach z organami podatkowymi, które w dalszym ciągu reprezentują stosunkowo restrykcyjne podejście do tego zagadnienia.
C-547/18 Dong Yang Electronics – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
Spółka Dong Yang Electronics zawarła umowę z koreańską spółka LG Display Co. Ltd. o świadczenie usług montażu płytek PCB z materiałów i komponentów stanowiących własność LG Korea. Zgodnie z umową Dong Yang Electronics otrzymywał materiały potrzebne do wytwarzania płytek PCB od spółki zależnej LG Korea, LG Display Poland Sp. z o.o. Po montażu produkty były następnie przekazywane do koreańskiej spółki do celów produkcji elektronicznych modułów. W końcowym procesie moduły dostarczano innej spółce, LG Display Germany GmbH.
Spółka Dong Yang Electronics wystawiała faktury LG Korea za usługi, które ich zdaniem nie podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Za tym postanowieniem przyczynił się fakt, że LG Korea nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zaplecza technicznego. Zarówno LG Korea jak i polska spółka zależna posiadają odrębne numery identyfikacyjne VAT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził jednak, że koreańska firma wykorzystywała LG Polska jako własne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. A także że Dong Yang Electronics zamiast opierać się wyłącznie na oświadczeniach LG Korea, zgodnie z którymi ta ostatnia nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - powinna była zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zbadać, kto był rzeczywistym beneficjentem świadczonych przez nią usług, a taka analiza pozwoliłaby jej na ustalenie, że tym faktycznym beneficjentem była LG Polska.
Tutaj pojawiają się wątpliwości w zakresie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poprzez nie tylko fakt istnienia spółki zależnej ale i stosunki umowne między spółka dominującą, a spółką zależną. Ponadto sąd odsyłający stwierdził, że ze względu na fakt, że siedziba spółki LG Korea znajduje się w państwie trzecim, to znaczy w Republice Korei, spółka nie może korzystać ze swobód przyznanych w traktacie FUE oraz w sposób dowolny prowadzić działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny UE stwierdził, że art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że Dong Yang Electronics nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.
Podsumowując, Dong Yang Electronics świadczył usługi na rzecz LG Korea, korzystając z zasobów które dostarczała mu spółka zależna - LG Poland. Spółka wystawiała nieopodatkowane stawką krajową faktury podmiotowi koreańskiemu, chociaż według organów podatkowych powinna wystawiać je na rzecz LG Poland, które posiada siedzibę w Polsce, co wiąże się już z naliczeniem podatku VAT od świadczonych usług. TSUE w wyroku potwierdził stanowisko Dong Yang Electronics, że spółka miała prawo wystawiać nieopodatkowane faktury na rzecz koreańskiej spółki. Potwierdził również, że nie istniały przesłanki do kwestionowania oświadczenia LG Korea w kwestii ustalenia rzeczywistego beneficjenta usług świadczonych przez Dong Yang Electronics.
C-605/12 Wellmory sp. z o.o. – Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku
Spółka Wellmory LTD, z siedzibą w Nikozji na Cyprze, zawarła umowę o współpracy z polską spółką na podstawie której pierwsza spółka zobowiązała się świadczyć drugiej spółce usługę udostępniania aukcyjnej strony internetowej pod domeną www.za10groszy.pl, obejmującą także świadczenie usług towarzyszących związanych, po pierwsze, z dzierżawą serwerów niezbędnych do działania strony, a po drugie, z wystawianiem produktów na aukcjach. Spółka polska zobowiązała się głównie do sprzedaży towarów za pośrednictwem tej strony. Umowa została zawarta 2 kwietnia 2009 roku. Rok później cypryjska spółka nabyła 100% kapitału zakładowego spółki polskiej. W czasie trwania umowy, przed momentem nabycia, spółka polska wystawiła cztery faktury za świadczone usługi na rzecz beneficjenta. Faktury te nie były opodatkowane, ponieważ spółka uważała że usługi były świadczone w siedzibie odbiorcy i w konsekwencji powinny być objęte podatkiem VAT na Cyprze.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał jednak, że świadczone usługi powinny zostać uznane jako na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc zostać opodatkowane stawką 23%, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Jednym z argumentów był fakt, że obie spółki tworzą ekonomicznie nierozerwalną całość, a cel całego przedsięwzięcia zostaje dopiero osiągnięty w Polsce przy współpracy między nimi. Ponadto, stwierdził że spółka cypryjska korzystała z zaplecza technicznego oraz personalnego spółki polskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że orzecznictwo Trybunału w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności dotyczy stanów prawnych i faktycznych odmiennych niż w sytuacji rozpatrywanej przezeń w postępowaniu głównym. Wątpliwości dotyczyły przede wszystkim kwestii uznania docelowego miejsca opodatkowania cyfrowych towarów, tzw. ,,bidów” sprzedawanych przez spółkę cypryjską klientom w Polsce.
Trybunał Konstytucyjny UE orzekł, że w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., spółka cypryjska powinna być uważana za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ wspomniane miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
C-931/19 Titanium Ltd – Finanzamt Osterreich
Spółka Titanium, posiadająca siedzibę oraz zarząd na wyspie Jersey, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami. W latach 2009-2010 oddała w najem nieruchomości, której była właścicielem, dwóm austriackim przedsiębiorcom. Upoważniła przy tym austriacką spółkę zarządzającą nieruchomościami do pośredniczenia w relacjach z usługodawcami i dostawcami, fakturowania czynszu i kosztów eksploatacji oraz prowadzenia rejestrów handlowych i przygotowywania danych dotyczących deklaracji VAT. Świadczenia te były wykonywane przez pełnomocnika w lokalu innym niż lokale należące do Titanium. Natomiast angielska spółka zachowała uprawnienia decyzyjne do zawierania i rozwiązywania umów najmu, określania warunków ekonomicznych i prawnych umów najmu, dokonywania inwestycji i napraw, jak również organizacji ich finansowania. W tak zakreślonym stanie faktycznym Titanium uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty VAT z tytułu swojej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości ze względu na to, że nie posiada w Austrii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Austriacki organ podatkowy nie zgodził się z tą oceną i uznał, że wynajmowana nieruchomość stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i w konsekwencji ustalił kwotę VAT, którą Titanium powinna zapłacić za lata podatkowe 2009 i 2010. Sprawa finalnie trafiła do Trybunału Sądu UE, któremu federalny sąd do spraw finansowych postanowił zadać pytanie prejudycjalne.
Zdaniem TSUE, wynajmowana nieruchomość nie może stanowić w tej sytuacji stałego miejsca prowadzenia działalności ze względu na brak obecności zasobu personalnego. Swoją decyzję poparł art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się w szczególności ,,odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Trybunał zauważył również, że z akt omawianej sprawy jasno wynika, iż spółka Titanium nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii oraz że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, co w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
I FSK 968/20 – Wyrok NSA
Przedmiotem wyroku był spór w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej KIS) z dnia 2 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.353.2019.2.KK).
Dnia 1 maja 2018 r. polska spółka A. zawarła z niemieckim podmiotem B., będącym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, umowę składu regulującą transakcje magazynowania towarów przez spółkę na rzecz B. Umowa związana była z profilem działalności obu podmiotów. Spółka A. prowadzi działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, zaś spółka B. zajmuje się sprzedażą części zamiennych do samochodów osobowych i motocykli w formule e-commerce, bezpośrednio do klienta. Niemiecki podmiot nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a także nie posiada osób umocowanych do zawierania umów z klientami i negocjowania ich istotnych elementów w jej imieniu. Wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności spółki B. w Polsce zapadają w jej siedzibie, czyli w Niemczech. W związku z brakiem odpowiedniej infrastruktury w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego wystarczającego do prowadzenia działalności gospodarczej, spółka A. uważa, że niemiecki podmiot nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podmiotu. Za argument podał fakt, iż niemiecka spółka sprawuje faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym w Polsce i może je odpowiednio wykorzystywać przy dystrybucji swoich towarów. Co oznacza, że usługa świadczona przez spółkę A na rzecz spółki B powinna być opodatkowana w Polsce.
Spółka A. złożyła więc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA). Sąd ten wydał wyrok na korzyść polskiej spółki. Jego zdaniem okoliczności przedstawione w toku niniejszej sprawy nie wskazują na istnienie fixed establisment. W argumentacji odwołał się do wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie Berlin Chemie (sygn. Akt C-333/20), stwierdzając że aby spółkę B. można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to wówczas powinna ona dysponować w Polsce strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością. Ponadto, struktura ta musiałaby umożliwiać odbiór usług świadczonych przez spółkę A. i wykorzystanie ich do własnych potrzeb działalności gospodarczej na terenie Polski.
Oprócz tego, NSA zwrócił też uwagę, że nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki B., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce B. przez spółkę A., stanowi również zaplecze dzięki któremu spółka A. świadczy usługi na rzecz spółki B. To samo zaplecze personalne i techniczne nie może być bowiem wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
Zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalność jest nadal żywo dyskutowane i analizowane przez firmy, gdyż decyduje o miejscu opodatkowania usług podatkiem VAT. Konsekwencje braku świadomości posiadania FE mogą być bardzo kosztowne dla spółki świadczącej usługi, gdyż może doprowadzić do zaległości podatkowych oraz odsetek. Dlatego też z jednym ze sposobów chroniących firmę przed niewłaściwym opodatkowałem transakcji i skutkami podatkowymi jest wystąpienie o interpretację indywidualną przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych. Istotnym elementem jest wnikliwa analiza stanu faktycznego oraz każdorazowe weryfikowanie sytuacji w jakiej znalazł się podatnik, gdyż może być odmienna od ww. wyroków sądowych i tym samym doprowadzić do innych wniosków i stanowiska organów.
Autorzy tekstu:
Małgorzata Skudlarska VAT Consultant
Karolina Bartos Junior VAT Consultant
W razie pytań zapraszamy do kontaktu.
