NSA umożliwia amortyzację podatkową spółkom RE! Jest już pisemne uzasadnienie do wyroków.
Czy NSA rozwiał wszelkie wątpliwości, czy może stworzył kolejne?
NSA w wydanej serii wyroków potwierdził, że spółki nieruchomościowe mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, także w przypadku jeżeli nie dokonują ich na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Natomiast sposób określenia limitu w tych przypadkach, nie jest już taki oczywisty. Temat ten dotyczy m.in. spółek, które traktują posiadane nieruchomości jako inwestycje długoterminowe wyceniane według wartości godziwej.
Poniżej przedstawiamy najważniejsze wnioski płynące z pisemnego uzasadnienia do wyroków.
Amortyzacja podatkowa spółek nieruchomościowych
Słowem wstępu, od 2022 r. spółki nieruchomościowe zobowiązane są stosować ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do KUP amortyzacji podatkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT (tj. budynków), zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W ich przypadku odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Pierwotnie organy podatkowe całkowicie odmawiały podatnikom prawa do amortyzacji podatkowej jeśli dana nieruchomość jest kwalifikowana jako nieruchomość inwestycyjna dla celów bilansowych i nie są dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów o rachunkowości (tj. wyceniane są wg wartości godziwej) z uwagi na to, że w tych przypadkach amortyzacja bilansowa wynosi 0.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się NSA w wydanej w styczniu 2025 r. serii wyroków.
Co wskazał NSA w kwestii amortyzacji podatkowej spółek nieruchomościowych?
NSA wskazał, że z brzmienia wprowadzonego ograniczenia wywieść można, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”), gdyż stosuje inne standardy rachunkowości (np. MSR-y lub wartość godziwą), powinna przeprowadzić operację porównania:
- wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej) do
- hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Dodatkowo NSA podkreślił, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji omawianych przepisów wyraźnie wskazano, że głównym celem nowelizacji było doprowadzenie do zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres zysku brutto.
Według NSA zamiar ustawodawcy był jasny. Zamierzał on dostosować odpisy amortyzacyjne dokonywane na gruncie przepisów Ustawy o CIT do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich).
Jak to rozumieć w praktyce?
Wnioski z uzasadnienia pisemnego już nie są takie oczywiste. Można interpretować je na dwa sposoby.
Z jednej strony można rozważać, czy intencją NSA było wskazanie, że każdorazowo jako limit zaliczenia odpisów do kosztów KUP będzie stanowiła wartość hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych. Tak też wyroki te były interpretowane na podstawie ustnego uzasadnienia. W niektórych komentarzach specjalistów było wskazywane, że to wartości nieruchomości powinna być ustalana wg stosowanych standardów rachunkowości (tj. wg MSR albo wartości godziwej), i od takiej wartości należy obliczać hipotetyczne odpisy amortyzacyjne stanowiące limit dla amortyzacji podatkowej.
Z drugiej strony czytając literalnie uzasadnienie pisemne do wyroków, a także biorąc pod uwagę, że celem wprowadzenia tych przepisów było dostosowanie odpisów amortyzacyjnych podatkowych do bilansowych, to czy może NSA chodziło o stosowanie następującego podejścia:
- w pierwszej kolejności określenia jaka jest wartość odpisu aktualizującego wartość inwestycji dokonanego zgodnie ze stosowanymi standardami rachunkowości (m.in. według wartości godziwej);
- porównanie tej wartości do hipotetycznej wartości odpisów amortyzacyjnych jakie zostałyby ustalone na podstawie ustawy o rachunkowości;
- Przypadek rozważany przez Sąd (tak jak to rozumiemy) – w przypadku jeżeli wartość odpisu aktualizującego będzie wyższa (>) od wartości hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych à wówczas to wartość hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych ustalona na gruncie Uor, będzie wyznaczała limit amortyzacji podatkowej;
- Przypadek nierozważany przez Sąd – per analogia – w przypadku jeżeli wartość odpisu aktualizującego będzie niższa (<) niż wartość hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych à wówczas to wartość odpisu aktualizującego ustalonego zgodnie ze stosowanymi standardami rachunkowości będzie wyznaczała limit amortyzacji podatkowej;
- Przypadek nierozważany przez Sąd – per analogia – A co jeżeli wartość odpisów aktualizujących będzie dodatnia? à czy w takim w takim przypadku spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych?
Podsumowanie wyroków w sprawie amortyzacji podatkowej spółek nieruchomościowych
Na ten moment trudno określić, który ze wskazanych powyżej sposobów określania limitu podatkowych odpisów amortyzacyjnych okaże się właściwy. A może organy podatkowe, będą wyroki te interpretowały w inny sposób?
Natomiast nie ma co do tego wątpliwości, że jeżeli odpisy dokonywane na podstawie stosowanych przez spółkę standardów rachunkowości są (były) wyższe od hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych – spółka bez wątpienia będzie miała możliwość rozliczania amortyzacji podatkowej.
Ostatecznie też warto zauważyć, iż NSA wskazał, że gdyby celem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów KUP odpisów amortyzacyjnych od określonych środków trwałych, zastosowałby wprost konstrukcję zakazu zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, tak jak zrobił to w przypadku nieruchomości mieszkaniowych (gdzie ograniczenia te zostały wprowadzone tą samą ustawą nowelizującą), czego jednak nie uczynił.
Fakt ten bez wątpienia potwierdza, że spółki nieruchomościowe nie dokonujące amortyzacji bilansowej, także są uprawnione do dokonywania amortyzacji podatkowej. W naszej ocenie jedyne wątpliwości budzi sposób liczenia limitu, gdyby ekonomiczna wartość nieruchomości wzrastała i spółka nie dokonywałaby odpisów aktualizujących obciążających jej wynik finansowy.
Wyroki NSA ze stycznia 2025 r., II FSK 788/23, II FSK 789/23, II FSK 987/23, II FSK 1086/23, II FSK 1652/23.
Mając powyższe na względzie, chętnie wesprzemy Państwa w zakresie analizy, czy są Państwo uprawnieni do korekty rozliczeń w CIT poprzez rozpoznanie ze skutkiem od 2022 roku kosztów KUP z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych.
Autorzy: Marta Skrodzka, doradca podatkowy, Katarzyna Łopaciuk, doradca podatkowy
Dodatkowe pytania? Zapraszamy do kontaktu:
