DAC 6: nová oznamovací povinnost o přeshraničních uspořádáních

Na podzim minulého roku Česká republika se zpožděním implementovala směrnici Evropské unie označovanou jako DAC 6.

Ta zavádí automatickou výměnu informací v oblasti daní mezi jednotlivými členskými státy EU ohledně přeshraničních uspořádání. Cílem této směrnice je poskytnout daňovým správám jednotlivých členských států včasné a relevantní informace o schématech, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánováním.

Směrnice DAC 6, která byla v rámci české legislativy transponována do zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní, nestanoví povinnosti pouze samotným členským státům EU, avšak zavádí také oznamovací povinnost fyzickým a právnickým osobám, které jsou zprostředkovateli nebo uživateli oznamovaných přeshraničních uspořádání.

Mechanismus oznamování a výměny informací dle směrnice DAC 6 měl být původně spuštěn již k 1. červenci 2020, nicméně kvůli omezením souvisejícím s šířením koronaviru byla na úrovni Evropské unie schválena možnost pro jednotlivé členské státy počátek oznamovací povinnosti o několik měsíců odložit. Většina členských států, včetně České republiky, tuto možnost využila.

Předmět oznamovací povinnosti

Oznamovací povinnost dle DAC 6 se týká tzv. oznamovaných přeshraničních uspořádání. Pojem „uspořádání“ není směrnicí DAC 6 ani zákonem definován; z kontextu lze usuzovat, že jde o velmi obecný pojem zahrnující předpis či schéma jednoho nebo více kroků, transakci či strukturu (obsaženou např. v interní prezentaci, memorandu nebo doporučení poradce/konzultanta). Zákon rozlišuje dva druhy uspořádání, a to uspořádání typizovaná (taková, která jsou navržena a nabízena na trhu tak, že je lze bez podstatných úprav zavést u konkrétního uživatele) a uspořádání na míru (taková, která nejsou typizovaná, tedy jsou připravena specificky pro konkrétního uživatele).

Pojem „přeshraniční“ znamená, že jde o uspořádání, které se týká buďto (i) více členských států Evropské unie nebo (ii) jednoho členského státu Evropské unie a jiného třetího státu či jurisdikce, přičemž je dán přeshraniční prvek alespoň u jednoho jeho účastníka (např. tento je daňovým rezidentem v jiném státě než ostatní účastníci, je daňovým rezidentem více států nebo vykonává činnost v jiném státě, než kterého je daňovým rezidentem). Podle důvodové zprávy k zákonu je přeshraničním uspořádáním takové uspořádání, které vychází z podstaty (a spoléhá na to), že jeho účastníci jsou z různých států (nebo v nich vykonávají činnost).

Charakteristické znaky

Aby přeshraniční uspořádání bylo oznamované, musí splňovat alespoň jeden charakteristický znak ze seznamu uvedeného ve směrnici/příloze k zákonu. V některých případech pak navíc ještě musí být splněn tzv. test hlavního přínosu, tedy že hlavním přínosem nebo jedním z hlavních přínosů, které lze s ohledem na všechny relevantní skutečnosti a okolnosti předpokládat, že z uspořádání vyplynou, je získání daňové výhody. Charakteristické znaky, z nichž alespoň jeden musí uspořádání splňovat, aby podléhalo oznamovací povinnosti, jsou členěny do pěti skupin a rámcově popsány níže:

Obecné charakteristické znaky (podléhají testu hlavního přínosu)

• Znak důvěrnosti: odměna zprostředkovatele je podmíněna tím, že uživatel nebo účastník se zaváží neposkytnout jiným zprostředkovatelům nebo daňovým orgánům informaci o tom, jak by uspořádání mohlo zajistit daňovou výhodu;
• Znak odměny: odměna zprostředkovatele je odvozena od výše dosažené daňové výhody resp. vznik nároku na ni je závislý na skutečném získání daňové výhody uživatelem;
• Znak standardnosti: uspořádání se standardizovanou dokumentací nebo strukturou, které je k dispozici pro více než jednoho uživatele bez nutnosti provedení podstatných úprav.
  

Zvláštní charakteristické znaky (podléhají testu hlavního přínosu)

• Znak využití ztráty: účastník činí vykonstruované kroky spočívající v pořízení ztrátové společnosti, ukončení hlavní činnosti této společnosti a využití jejích daňových ztrát s cílem snížit svou vlastní daňovou povinnost;
• Znak změny charakteru příjmu: uspořádání, jehož účinek spočívá v převedení příjmu na majetek, dary nebo jinou kategorii příjmu zdaňovaného nižší sazbou nebo požívající osvobození od daně;
• Znak kruhové transakce: uspořádání zahrnující transakce, které vedou k pohybu aktiv v kruhu (např. prostřednictvím zapojení subjektů bez jiné hlavní ekonomické funkce nebo transakcí, které se vzájemně započítávají nebo ruší).
  

Zvláštní charakteristické znaky týkající se přeshraničních transakcí

• Znak vyvedení příjmu: uspořádání zahrnující odpočitatelnou přeshraniční platbu, kdy
  • Příjemce není daňovým rezidentem v žádném státě nebo jurisdikci;
  • Příjemce je daňovým rezidentem ve státě neukládajícím žádnou daň z příjmů nebo ukládajícím daň z příjmů s nulovou nebo téměř nulovou sazbou daně (+ podléhá testu hlavního přínosu);
  • Příjemce je daňovým rezidentem ve státě zařazeném na seznam s EU/OECD nespolupracujících jurisdikcí;
  • Příjemce využívá ve státě své daňové rezidence výhody úplného osvobození od daně (+ podléhá testu hlavního přínosu);
  • Při platbě daně ve státě daňové rezidence příjemce se využívají výhody z preferenčního daňového režimu (+ podléhá testu hlavního přínosu);
• Znak vícenásobného odpisování: totéž aktivum je daňově odpisováno ve více státech nebo jurisdikcích zároveň;
• Znak vícenásobného osvobození od dvojího zdanění: uspořádání, podle kterého je uplatňováno osvobození od dvojího zdanění u téže položky příjmu nebo kapitálu;
• Znak různého ocenění: uspořádání zahrnující převody aktiv, u kterých se v rámci zúčastněných jurisdikcí významně liší výše jejich ocenění.
  

Zvláštní charakteristické znaky týkající se automatické výměny informací a skutečného vlastnictví

• Znak obcházení společného standardu pro oznamování: uspořádání, jehož účinkem může být narušení oznamovací povinnosti finančních institucí podle směrnice DAC II nebo FATCA/GATCA (např. překlasifikování příjmů nebo majetku na produkty nebo platby, které nepodléhají výměně informací; využití produktu, který není finančním účtem pro účely oznamování, avšak má vlastnosti významně podobné vlastnostem finančního účtu apod.)
• Znak zastření skutečného vlastnictví: uspořádání zahrnující netransparentní řetězec využívající osoby nebo entity, (i) které nevykonávají významnou ekonomickou aktivitu doloženou přiměřeným personálem, vybavením, aktivy a prostorami, (ii) které mají daňový domicil nebo sídlo v jiném státě než skutečný majitel aktiv držených těmito osobami nebo entitami, a (iii) u kterých nelze určit jejich skutečného majitele podle AML zákona.
  

Zvláštní charakteristické znaky týkající se převodních cen

• Znak využití jednostranných pravidel bezpečného přístavu: uspořádání zahrnující využití pravidel zjednodušujících uplatňování zásady tržního odstupu jednostranně přijatých v některém státě a odchylujících se od obecných zásad uplatňovaných v oblasti převodních cen;
• Znak využití těžko ocenitelných nehmotných aktiv: uspořádání zahrnující převod nehmotných aktiv mezi přidruženými entitami, pro které v době jejich převodu neexistují srovnatelná aktiva a v době uzavření transakce jsou odhady budoucích příjmů z tohoto aktiva vysoce nejisté;
• Znak využití vnitroskupinového přeshraničního převodu funkcí, rizik nebo aktiv: uspořádání zahrnující přeshraniční vnitroskupinovou reorganizaci (převod funkcí, rizik nebo aktiv), pokud je v období tří let od převodu očekáván v důsledku převodu pokles EBIT u převodce alespoň o 50% oproti stavu, kdy by k převodu nedošlo.
  

Povinné osoby

Osobou, která je primárně povinna oznamované přeshraniční uspořádání oznamovat, je zprostředkovatel daného uspořádání. Tím je osoba nebo entita, která uspořádání navrhuje, nabízí na trhu, organizuje, zpřístupňuje pro zavedení nebo řídí jeho zavedení (hlavní zprostředkovatel), a také osoba nebo entita, která v souvislosti s návrhem, nabízením, zpřístupňováním nebo implementaci poskytla pomoc, podporu nebo poradenství (vedlejší zprostředkovatel). Zprostředkovatelem bude typicky externí poradce, avšak může jím být např. i mateřská společnost, jejíž právní oddělení pro dceřinou společnost nějaké uspořádání navrhlo v rámci vnitroskupinového poskytování manažerských služeb. Pokud je ve vztahu k určitému oznamovanému uspořádání zprostředkovatelů více, mohou se tito dohodnout, že oznámení podá pouze jeden z nich.

Zprostředkovatelé, na které se vztahuje profesní mlčenlivost (tj. daňoví poradci, advokáti, notáři a auditoři), oznamovací povinnost v tomto rozsahu nemají. V tom případě přechází oznamovací povinnost na ostatní zprostředkovatele, a pokud žádní další zprostředkovatelé nevázaní profesní mlčenlivostí ve vztahu k danému uspořádání neexistují, vzniká povinnost oznámit toto uspořádání přímo uživateli (klientovi). Stejně tak je povinnou osobou uživatel v případě, že uspořádání nemá žádného zprostředkovatele (jde o uspořádání, které je navrženo i implementováno čistě in-house).

Vznikne-li oznamovací povinnost ve vztahu k určitému uspořádání ve více členských státech EU a oznámení je některou z povinných osob v jiném členském státě podáno, nemusí tuzemská povinná osoba (zprostředkovatel příp. uživatel) v České republice již oznámení podávat, pokud oznámení v jiném členském státě podané stejnou nebo jinou povinnou osobou obsahovalo stejné údaje jako ty, které jsou vyžadovány zákonem.

Způsob a termíny plnění oznamovací povinnosti

Pokud je oznámení vzhledem k určitému oznamovanému přeshraničnímu uspořádání podáváno českou povinnou osobou (typicky zprostředkovatelem nebo uživatelem, který je v České republice daňovým rezidentem), podává se oznámení elektronicky na tiskopise vydaném ministerstvem financí. Oznámení má řadu náležitostí včetně detailních údajů o charakteristickém znaku daného uspořádání, popisu fungování uspořádání, identifikaci ustanovení daňových zákonů nebo mezinárodních smluv, na kterých je uspořádání založeno, údaje o hodnotě uspořádání a identifikace osob spojených s některým z členských států EU, které by mohly být tímto uspořádáním dotčeny.

Nová uspořádání je nutno oznámit ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy (i) uspořádání bylo zpřístupněno pro zavedení, (ii) uspořádání bylo připraveno k zavedení, nebo (iii) byl učiněn první krok k zavedení tohoto uspořádání. V případě souběhu více těchto skutečností se lhůta odvíjí od toho dne, který nastal dříve. Oznamuje-li uspořádání vedlejší zprostředkovatel, vztahuje se na něj lhůta 30 dnů ode dne, kdy tento zprostředkovatel poskytl ve vztahu k tomuto uspořádání poradenství, pomoc nebo podporu.

Kromě toho je nutné oznámit také tzv. historická uspořádání:

• ve lhůtě do 28. února 2021 (resp. do 1. března 2021) je třeba oznámit uspořádání, u nichž byl první krok k jejich zavedení učiněn v období od 25. června 2018 do 30. června 2020
• ve lhůtě do 30. ledna 2021 (resp. do 1. února 2021) je třeba oznámit uspořádání, u nichž byl první krok k jejich zavedení učiněn v období od 1. července 2020 do 31. prosince 2020 a dále uspořádání, která byla zpřístupněna pro zavedení nebo připravena k zavedení v období mezi 28. srpnem 2020 a 31. prosincem 2020 bez ohledu na to, kdy dojde k jejich implementaci.

Komentář ASB

Přesto, že první termíny pro plnění oznamovací povinnosti se již blíží, stále je v České republice ve vztahu k zákonné úpravě oznamovací povinnosti velké množství nevyjasněných oblastí. V současné době stále probíhají odborné diskuse na úrovni zástupců Komory daňových poradců a české finanční správy ohledně výkladu řady pojmů (zejména pokud jde o charakteristické znaky) a aplikace nových pravidel na konkrétní situace. Nelze bohužel očekávat, že stanoviska budou v krátké době sjednocena.

Definice charakteristických znaků jsou natolik obecné, že by se při jejich širokém výkladu mohly předmětem oznamovací povinnosti stát i zcela běžné transakce jako výplata dividend spadajících pod osvobození dle směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, kapitalizace pohledávky nebo vnitrostátní fúze společností vlastněných zahraničními společníky. Vzhledem k tomu, že za nesplnění oznamovací povinnosti mohou finanční úřady udělit poměrně vysoké sankce (až 500 000 Kč), doporučujeme této problematice věnovat odpovídající pozornost. Zároveň je více než vhodná koordinace na úrovni skupiny ve vztahu k nastavení vnitroskupinových transakcí a plateb, neboť je pravděpodobné, že tyto transakce mohou být předmětem oznamovací povinnosti ve více členských státech. Pokud oznámení učiní jiná společnost ze skupiny nebo zprostředkovatel v jiném členském státě, je třeba z hlediska českých povinných osob ověřit, zda toto podání obsahuje veškeré údaje požadované českým zákonem (v opačném případě by toto podání v zahraničí nezprošťovalo český subjekt od oznamovací povinnosti v České republice).

Problematiku DAC 6 a aktuální vývoj v České republice průběžně sledujeme a analyzujeme. V případě, že byste měli k této oblasti jakékoliv dotazy, neváhejte se na nás obrátit.